随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

促进“走出去”企业高质量发展●姜跃生：国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究●国家税务总局国际税务司：建设“税路通”服务品牌

近年来，蓬勃发展的跨境电商出口行业已经成为我国外贸出口增长的一个重要有生力量。海关数据显示，2023年我国跨境电商进出口2.38万亿元，增长15.6%。其中，出口1.83万亿元，增长19.6%。

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其三，《欧盟能源征税指令（修订稿）》保留和新增了有助于提高能源使用效率、促进清洁能源研发的税收优惠措施。这些税收优惠措施能够直接减轻清洁能源的税负，激励清洁能源的研发和消费，有利于欧盟能源结构转型。

作者信息林旭（国家税务总局浙江省税务局）王旭东（国家税务总局浙江省税务局）黄涛（国家税务总局嘉兴市税务局）曹炜（国家税务总局嘉兴市税务局）顾祎迪（国家税务总局嘉善县税务局）文章内容

过去十年，中国税务部门始终胸怀“国之大者”，充分发挥税收职能作用，积极服务共建“一带一路”，探索出一条具有中国税务特色的跨境税费服务之路，为在新的阶段集成创新打造“税路通”服务品牌奠定坚实基础。

作者信息蔡萌（中央民族大学经济学院）金潇娜（中央民族大学经济学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。一、引言党的二十大报告提出：“中国式现代化是全体人民共同富裕的现代化。”共同富裕是公平和效率的统一，也是发展和共享的统一。其中：“富裕”反映社会成员对财富的拥有，表现为经济水平的总体富裕，是实现共同富裕的前提；“共同”反映社会成员对财富的占有方式，表现为分配合理的共享富裕，是实现共同富裕的保障。税收作为国家宏观调控的重要手段之一，其经济效应可以推动高质量发展，调节效应可以缩小贫富差距，助力实现共同富裕（马金华等，2022）。在推动经济高质量发展、缩小贫富差距的过程中，税制结构比税收规模更加重要（吕冰洋等，2011）。税制结构的优化，一方面可以促进财富创造，为共同富裕的实现夯实物质基础；另一方面可以促进收入和财富分配合理化，发挥“提低、扩中、调高”的作用，缩小收入差距。长期以来，我国实行以间接税为主体的税制结构，难以充分发挥税收调节收入分配、实现社会公平的作用。鉴于此，本文利用经济合作与发展组织（OECD）相关数据库中的各国税收数据，对部分国家的税制结构进行比较研究，并结合我国现行税制状况，就优化税制结构以促进共同富裕目标的实现提出政策建议。二、税制结构与共同富裕：全球比较的视角在高质量发展中促进共同富裕，需要正确处理效率和公平的关系。在这一点上，税收制度大有可为。通过调整直接税与间接税收入占税收总收入的比重改变税负分配格局，能够最大限度地发挥税制结构促进经济增长与调节收入分配的作用，从而助力共同富裕的实现。共享发展是人类社会的共同目标，其推进的特点和具体措施在很多国家具有相似性。因此，分析世界各国当前税制结构现状，总结其经验或教训，对我国优化税收结构助推共同富裕具有一定现实意义。（一）税制结构的全球比较本文以OECD

作者信息国家税务总局北京市税务局课题组文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。随着数字经济的快速发展，利用新技术新方法实施税务与金融犯罪的案件屡见不鲜。这些违法犯罪行为呈现网络化、数字化、国际化、职业化态势，具有隐蔽性强、涉案金额巨大等特点，对国家税收主权和金融安全造成危害，引发国际组织和各国税务部门高度关注。美国国内收入局在科技赋能税务刑事调查方面具有较强优势。本文通过梳理美国国内收入局2021—2023年刑事调查报告，系统总结其在打击税务与金融犯罪方面的经验做法，以期为进一步提升我国税务稽查工作质效提供借鉴。一、美国国内收入局税务刑事调查概况（一）美国刑事调查局的基本情况作为美国国内收入局中负责刑事调查的部门，美国刑事调查局的主要职责为调查税务犯罪及其他金融犯罪案件。在税务调查实践中，美国刑事调查局与联邦、州和地方执法机构开展合作，而且还与外国税务和执法部门密切合作，对违法行为进行起诉，因此常被称为美国联邦税务机构的“警察部门”。除了承担打击涉税违法犯罪的核心职责外，美国刑事调查局还负有打击洗钱、违法现金交易、违反《银行保密法》等金融犯罪的职责。美国刑事调查局在美国各地设有20个办事处，在11个国家设有公使职位。在美国，从事刑事调查的人员被称为特别调查员（special

作者信息孙红梅（国家税务总局税收科学研究所）燕晓春（国家税务总局税收科学研究所）余菁（国家税务总局税收科学研究所苏州工业园区翻译基地）谢宗炜（国家税务总局税收科学研究所苏州工业园区翻译基地）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。2020年12月，经济合作与发展组织（OECD）税收征管论坛（FTA）发布《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》报告，将纳税人数字身份确定为无缝税收征管的核心基石，认为有效的数字身份管理是公共部门系统与纳税人自有系统和第三方系统实现远程连接的先决条件。为更好了解当前各国（地区）纳税人数字身份的推进情况，OECD于2022年对80个国家（地区）相关情况开展调查，并结合50个完成成熟度模型自评国家（地区）的情况以及《二十国集团成员数字身份实践报告》等成果，撰写了《税收征管3.0和纳税人数字身份：初步调查结果》（以下简称《数字身份调查结果》），于2022年9月发布。《数字身份调查结果》主要包括纳税人数字身份在各国（地区）境内的发展情况和跨境互通两个层面内容。本文基于《数字身份调查结果》，介绍各国（地区）境内纳税人数字身份的发展现状，进而分析纳税人数字身份跨境互通的主要任务、存在的不足、面临的相关挑战以及相应的解决方案，并在此基础上对我国纳税人数字身份运用和管理提出相关启示建议。一、各国（地区）境内纳税人数字身份的发展情况《数字身份调查结果》介绍了各国（地区）数字身份成熟度总体情况，并结合调查结果就各国（地区）纳税人对数字身份的接受度、数字身份认证主要方式、允许第三方授权访问操作的情况以及数字身份的境内互通性等具体方面展开分析。（一）成熟度情况2021年12月OECD发布了数字化转型成熟度模型，50个国家（地区）根据该模型对本国（地区）包括数字身份在内的税收征管数字化转型情况进行了自评。根据自评结果，大多数国家（地区）的数字身份处于五个发展阶段（新兴发展、取得进步、基本建成、取得领先、引领未来）中的第三个阶段，即“基本建成”阶段。该阶段数字身份的主要特征有三个。一是税务部门已创建较为复杂的数字身份，便于纳税人访问相关在线服务。验证纳税人身份的方式不仅仅只有纳税人识别号（TIN）和密码，而是通过多种方式一起验证，使数字身份更为安全。二是税务部门与网络平台、行业协会和政府其他部门开展合作，以推动和促进税务登记工作。对受雇人员和企业而言，创建数字身份已逐步成为必要环节，并做到了电子文件实时验证和数字身份实时签发。同时，数字身份的登记过程在各政府机构间的联合程度越来越高，通过在统一的法律框架内建立的数字化流程将不同政府机构所掌握的信息（如人口登记信息、护照信息、社会保险缴费记录等）汇聚起来，数字身份成为聚合税收征管与其他政府流程以及纳税人自助服务的关键赋能因子。三是纳税人能够依托数字身份直接获得广泛的数字服务，并逐步支持在线申请将某些涉税业务委托或授权给他人。（二）纳税人对数字身份的接受度《数字身份调查结果》显示，目前使用数字身份接受数字化纳税服务的个人和企业纳税人的比例均已达到较高水平。其中：近75%的受访国家（地区）反馈其辖区内有超过80%的企业纳税人使用数字身份，只有7%的国家（地区）反馈其辖区内使用数字身份的企业纳税人比例低于40%；近55%的受访国家（地区）反馈其辖区范围内有超过80%的个人纳税人使用数字身份，不过仍有26%的受访国家反馈其辖区内只有40%甚至更少的个人纳税人使用数字身份与税务部门进行交互。（三）纳税人数字身份认证的主要方式数字身份认证是对用户属性进行验证，并将其与存储在系统中的数字身份进行匹配的过程。身份认证首先应该足够安全、可靠，以防止错误识别，其次也应该具备高水平的用户可及性和便利性。《数字身份调查结果》表明，绝大多数（约88%）受访国家（地区）仍使用相对传统的基于密码的身份认证。随着生物识别技术的发展，已有部分受访国家（地区）（不到14%）将生物识别技术（如指纹和面部识别）应用于身份认证和身份证明过程，进一步增加了身份认证的便利性和可靠性，减少识别错误。各国（地区）采用的其他身份认证方式还有多因素验证、移动应用认证、语音识别认证、视网膜扫描认证等。（四）允许第三方授权访问操作的情况网络系统最终都需要人来操作，操作人若要访问企业账户，必须通过与企业账户相同的身份验证，使用企业编码与企业相关联。代理人也同样需要授权将身份与个人或企业相关联。《数字身份调查结果》对全球税务部门是否允许第三方授权访问、授权方为个人还是企业，以及授权范围等内容进行了调查。结果显示，76%的受访国家（地区）允许纳税人授权第三方（如家庭成员或中介代理人员）代为接受数字服务。并且，企业纳税人可授权第三方代理其几乎所有事项，个人纳税人可授权第三方代理事项的比例也高达82%。例如，澳大利亚自2019年6月正式启用数字身份认证，其中的“关系授权管理”模块（Relationship

作者信息陈洁（国家税务总局海南省税务局）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。人工智能（Artificial

作者信息洪菡珑（福州大学法学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。在过去近一个世纪中，西方发达国家先后通过国际联盟（League

作者信息邱冬梅（厦门大学法学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。（接上期）四、我国应对支柱二的若干思考（一）已设置CFC税制的辖区是否还需要引入GloBE规则？在GloBE规则初具雏形时，鉴于CFC税制与IIR之间的相似性，曾有学者提出，如果一辖区已设置CFC税制，即便不引入GloBE规则，鉴于CFC税制优先于IIR适用的顺位，也可以通过修改已有的CFC税制规则，如扩大CFC定义、完善确定CFC可归属所得的规则、优化CFC税制的豁免规则等，维护该辖区作为投资者所在居民国的征税权。然而，2021年12月，随着QDMTT在《立法模板》中的横空出世，尤其是自2024年起一些辖区先行实施支柱二规则，征税权分配规则的博弈出现了重大调整。值得注意的是，越来越多的资本输出国已不再只是倚靠CFC税制作为保护投资者所在居民国对受控外国企业取得收入课税的单一手段。以美国为例，美国于1962年实施CFC税制，成为全球首个引入CFC税制的辖区，目的是防止美国纳税人将流动性较强的收入转移到低税辖区。2017年，美国又引入了全球无形资产低税所得（GILTI）税制，要求美国居民企业将其受控外国企业取得的收入中超过其境外有形经营资产常规回报的10%部分，和CFC的收入一起纳入美国居民企业的总收入进行征税。CFC税制与GILTI税制并用的结果是投资海外的美国居民企业在美国需申报的海外收入被大大拓宽，这意味着对于在海外设立CFC的美国居民企业而言，除了基于有形经营资产取得的常规回报（10%）之外，绝大多数CFC的净所得会被纳入美国居民企业的收入，并基于CFC税制或GILTI税制在美国征税。在适用顺序上，CFC税制优先于GILTI税制，也就是说，被纳入CFC税制的所得会被排除于GILTI税制之外。GloBE规则进入落地实施阶段后，一些资本输出国采用“CFC+IIR”的税制模式对居民企业通过CFC取得的海外收入进行课税，如韩国和日本。相比之下，CFC税制的适用具有选择性，如要求CFC所得必须满足特定条件或属性，而IIR却是无差别地适用于境外CFC取得的各种低税收入，两者并用的结果是扩大了辖区对于境外投资所得的征税权。还有部分辖区采用或准备采用“QDMTT+CFC+IIR”的税制模式，对居民企业在境内外投资的低税收入和转移海外的收入征税，包括已实施全球最低税立法的欧盟成员国和英国，以及还在推进立法的澳大利亚和加拿大。然而，对于这些辖区而言，如何将“外来”的GloBE规则与“本土”的CFC税制相嫁接，确保规则适用上的协调性，却是国内法上不可回避的议题。一些辖区曾进行过立法尝试，如日本在立法初期曾考虑对支柱二范围内的集团优化适用CFC税制的纳税申报程序，使之与GloBE规则相衔接，从而降低税收征管成本和企业纳税遵从成本，后来却因两套规则需求的信息差异过大且难以协调而作罢；在欧洲，德国在2023年12月通过了修法议案，将触发CFC规则的税率从“低于25%”改为“低于15%”，使之与支柱二衔接。与此类似的是，意大利在2023年12月发布的国际税收指令也将触发CFC税制适用的有效税率修改为基于会计准则计算的CFC收入的15%，同时还规定在计算CFC有效税额时应考虑其支付的QDMTT。当下我国适用CFC税制的法律依据是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十五条，然而现行的规定存在着部分概念不够清晰、可操作性不强等问题。笔者认为，在支柱二落地实施的背景下，如果我国不引入GloBE规则并继续保留宽松的CFC税制，会使得我国作为资本输出大国在新一轮国际征税权分配的竞争中处于较为被动的地位。即便我国选择不引入GloBE规则，当其他辖区基于QDMTT对我国居民企业在境外的CFC课税时，我国在适用CFC税制对居民企业课税时能否给予相应的抵免，也需要我国在后续完善CFC税制的相关规则时给予明确。如果允许抵免，这意味着我国认同了实施QDMTT的辖区在课税上的优先权；如果不允许抵免，那么由此产生的经济型重复征税只能由我国跨国企业集团承担。如果我国选择引入GloBE规则，那么也亟须修订CFC税制，使之与IIR以及QDMTT在适用上相协调。例如，参考《立法模板》第4.3.3条将CFC所得区分为“消极所得”和“积极所得”，并明确在我国同时适用CFC税制与QDMTT的情况下，对于由CFC消极所得产生的超额部分是分配给CFC股东，还是排除在QDMTT有效税率的计算之外。（二）GloBE规则落地实施的步骤：一揽子引入或渐进式实施？目前推进GloBE规则落地实施的立法先行者中，有辖区先引入IIR（如日本），有辖区先引入QDMTT（如瑞士），有些辖区引入“IIR+UTPR”（如韩国）或“QDMTT+IIR”的组合（如越南和马来西亚），还有部分辖区一揽子引入了“QDMTT+IIR+UTPR”的套装（如欧盟成员国、英国和列支敦士登）。尽管这些辖区中有不少表示后续还会引入其他最低税规则，但规则引入次序的差异反映出辖区对不同类型补足税关注的侧重点有所不同。对于我国而言，引入GloBE规则的必要性和迫切性既与国家对外经济发展的宏观战略紧密相关，也与适用支柱二规则的跨国企业集团在我国境内外收入的税负水平以及征收补足税的潜在规模密切相关。同时，受制于GloBE规则“要么使用它，要么失去它”（use

作者信息许文（中国财政科学研究院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。数字经济的快速发展在给税收体系带来挑战和机遇的同时，也对税收制度和税收征管制度改革提出了更高的要求。探索和研究适应并有利于数字经济发展的税收体系，成为税收理论和实践的重要研究领域之一。本文聚焦国内税收制度和税收征管制度适应数字经济发展的相关改革问题，从现实和发展趋势等不同视角理解和分析税收体系与数字经济之间的适配性，进而提出分步构建数字经济友好型税收体系的基本思路和政策建议。一、客观认识数字经济对税收的影响数字经济对税收的影响是分析税收与数字经济适配性以及税制改革必要性的基础，因此有必要客观认识数字经济对税收的影响，厘清数字经济所带来的真正税收问题，从而明确税制改革的现实需要与发展路径。（一）数字经济对税收的主要挑战1.数字经济对税收制度的挑战数字经济对税收制度的影响，主要来源于数字经济对商业模式、企业组织方式、产品形式、生产消费方式、价值创造方式等方面所带来的系统变化，其中的重要因素包括以下方面。一是行业边界以及货物与服务的模糊化。在数字技术不断向产业进行渗透下，传统行业的壁垒在逐渐消除，行业边界越来越模糊。同时，在数字技术下，产品从单纯的货物等有形产品扩展到基于产品的增值服务，货物与服务之间的划分界线也在模糊化，尤其表现在数字产品与数字服务上。由于应税对象形态的模糊化越来越突出，意味着现行流转税和所得税等税种试图清晰划分不同行业、货物与服务进行征税的制度安排已经难以完全适应这种变化。二是生产与消费的融合化。在数字经济时代，消费者和生产者高度交互，消费和生产通过数字技术将各种数据相融合，使得消费者的消费行为得以延展，生产者的价值创造空间得以扩大，形成了生产（供给）和消费（需求）之间的良性反馈循环。同时，原有的“企业—员工”雇佣合同制度也逐步过渡到“平台—个人”的交易模式，用户结构不仅呈现零散化、微型化、自然人化的趋势，而且可能兼顾生产者和消费者两种身份。上述生产与消费的融合，以及生产者与消费者身份的模糊化，给所得税在所得性质的确认上带来困难。三是价值创造模式的多元化。数字经济使得传统价值创造模式发生了质的变化，数据和用户都参与价值创造，数据的收集、转换和使用等行为正成为数字商业模式价值链的组成部分，由此也带来了如何对数据要素征税的问题。一方面，需要对数据产权进行确定；另一方面，数据在价值创造过程中的所得归属也需要进一步明确，从而实现数据所得归属与价值创造贡献的适配性。2.数字经济对税收征管的挑战一般认为，数字经济对税收征管带来的挑战主要是源于企业的本地业务远程化、交易的虚拟性和无形性等特征，使得相关交易信息更加隐蔽，加重征纳双方的涉税信息不对称。但数字经济所带来的以下两个方面变化可能更值得关注。一是自然人纳税人的数量增加。数字经济下从事生产经营的门槛降低，个人依托互联网平台就可以提供服务、进行商品交易、完成资金交付。尤其是平台经济和零工经济的快速发展，使得个人可以更为便利地进行商品买卖和提供服务，从而成为生产经营者以及自由职业者。个人作为主体参与经济活动行为的增加，带来的是个人（自然人）纳税人的数量增加，这使得过去以企业纳税人为主要管理对象、以个体工商户方式来管理个人纳税人的税收征管机制设计，包括税务登记、自行申报、发票控管等方面都存在着不相适应的问题。二是纳税人直接面对消费者的情况增多。不同于过去生产企业在经历制造、批发、零售的较长链条后最终才触及个人消费者，当前数字经济下企业可以直接面对个人消费者（B2C）。同时，增加的个人经营者也主要采用面对个人消费者的商业模式（C2C）。企业与个人纳税人直接面对消费者的情形增加，加大了税收征管难度，对传统以企业为主体的税收控管手段带来一定的冲击。（二）数字经济对税收带来的重要机遇1.数字经济给税收征管改革带来的机遇数字经济对税收带来的机遇主要表现在税收征管改革上，且基于信息化、数字化等技术对税收征管的正面影响可能要远超我们的想象。也就是说，数字经济对税收征管所带来的机遇要大于挑战。一是数字经济下税务部门涉税信息获取能力的加强。税收征管的核心是缩小纳税人与税务机关之间的涉税信息不对称。数字经济的高度数字化使得线上交易各方的行为自动留痕，相关主体客观上需要对商业交易活动予以全面记录。与税务部门获得线下交易各方的数据信息相比，线上交易更有利于税务部门从数字平台直接、及时、准确、完整地获取经营主体的全部交易信息。同时，经济数字化下利用数字技术进行数据信息共享，也有利于税务部门从第三方获取相关涉税信息，更好地实现征纳双方在涉税信息方面的对称性。二是税务部门数字化改革所带来的征管效率提高。税收征管数字化升级和智能化改造，以及智慧税务建设，运用大数据、人工智能、云计算等数字技术进行数据分析，有助于提高纳税评估、税务稽查等方面的工作成效，进而对纳税人实施有效税收监管，促进纳税人的遵从和提高税收征管的有效性。同时，税收征管的数字化、智能化，也有助于重构税收征管体系，有效整合资源和提高征管效率。此外，经济数字化下税务机关提供的纳税服务，可根据纳税人的个性化需求，通过深化大数据应用增强针对性，了解纳税人的需求和建议，提高纳税服务的精准性和有效性。2.数字经济给税收制度改革带来的可能性相对于税收征管而言，数字经济对我国税制改革带来的影响目前还不明显。但数字经济的发展也可能带来新的税源或催生新的税种，如数据要素和元宇宙的虚拟资产等可能成为新的税源或现行税种的新征税范围。同时，数字经济下税收征管能力和水平的提升，也可以在一定程度上推进税收制度的改革。例如，自然人纳税人的收入、财产、交易信息的收集、处理、分析需要科学高效的税收征管作为技术支撑。随着涉税信息获取能力的提升，经济数字化可使得原有信息约束得到一定缓解，征税条件逐步具备，原来受税收征管能力约束的部分税种改革，如个人所得税的综合征收、房地产税等财产税改革都可以进一步推进。二、分阶段看待数字经济与税收的适配性对于税收与数字经济的适配性，有观点认为数字经济是不同于工业经济的新经济形态和产业革命，税收制度需进行根本性的变革。但实践当中，国内外税收制度在适应数字经济发展过程中尚未出现重大的改革。考虑到数字经济发展是一个逐步的过程，应从现实和发展趋势的不同视角来理解和分析两者的适配性关系。（一）从现状看税收与数字经济的适配性经济数字化转型过程中出现的新业态、新模式以及其他方面的新变化，对现行税制的影响目前主要体现在增值税和个人所得税上。在传统的增值税和所得税制度框架下，数字经济业务与其他经济业务并无根本性区别，主要依据其交易和所得性质，适用相应的税收法律法规和征管规定，并享受相应的税收优惠政策。但增值税和个人所得税在税目税率的设置上主要遵循了传统工业经济的逻辑和制度演变的路径，因而在实践中表现出一些与数字经济不相适应的状况。一是增值税制度。数字经济下行业、产品与服务之间的界限日益模糊，增值税区分产品和服务设置的多档税率结构，成为数字经济融合发展的阻碍因素之一。同时，随着服务业规模不断扩大，增值税抵扣的征管方式愈加难以适应，销项、进项不匹配现象频发。此外，数据参与价值创造的形式更趋复杂，单独认定某一增值环节也愈加困难。二是个人所得税制度。电子商务、共享经济、零工经济等新模式、新业态发展，带来的一大变化是纳税主体分散化，自然人税源明显增加。个人的工资和劳动所得、作为自我雇佣者或设立自然人企业的经营所得之间的划分逐渐模糊，现行个人所得税仍区分过多的收入性质和税目，并使用不同的税率结构和计税规则，已经不适应劳动与资本所得类型之间的融合化状况。三是税收征管制度。现行税收征管与数字经济不相适应的表现，主要是相关征管制度未能根据数字经济下纳税人等出现的新情况及时加以调整，存在线上线下不同平台等之间的税收征管公平性问题，以及数字平台的涉税信息报告责任等制度有待进一步明确等问题。总之，目前数字经济发展对税收的影响已经显现，并引发一定程度的税收不适配问题，但并未引发对税收制度和税收征管的根本性改革问题。对此，可通过税收制度和税收征管制度的局部改革和优化加以解决，如对增值税制度和个人所得税制度进行细化规定，优化税收征管的具体措施，尚不需要对税收制度和税收征管制度进行根本性的改革。（二）从发展趋势看税收与数字经济的适配性随着经济数字化转型的进一步深化，在数字经济发展到一定阶段后，其对税收制度和税收征管制度的影响将逐步加大。从数字经济的发展趋势看，考虑到经济社会的整体转型以及多领域、全方位的巨大变革，有可能会对税收带来根本性的影响。例如，有观点认为：“数字革命对人类经济社会带来深刻影响，不仅影响企业组织架构，对相关法律、制度和现有的科层架构也可能带来颠覆性改变。现在主要的税种是建立在工业经济的基础之上，未来无论是税收征管、税种、税基等，可能都需要进行适应性的改革。”从税制的历史演变看，引发税收制度进行根本性变革的主要因素有以下两个方面。一是经济形态转变所带来的税源和税基等变化，进而引发税制改革，如农业经济向工业经济转变后的税制改革。数字经济代表着面向未来的一种经济形态，以后可能呈现“以数字经济为主导，以工业经济为基础”的状态。建立在工业经济基础之上的税收制度和税收征管，在数字经济下会因为各方面的基础变化而出现不适配问题。例如，与制造业与工业经济相适配和友好的增值税，在数字经济和服务占比越来越高的情况下会出现不适配、不友好的问题。同时，在经济数字化转型下，如何保证在既不需要纳税人承担过重的遵从成本，也不增加过高的征管成本前提下，有效进行增值税征管是各国税务部门共同面临的难题。二是在税收征管能力和水平提高后所带来的税制改革。税收征管是税收制度能够有效运行的基础和保障，只有能够征管的税种才能在相关经济社会中存在。数字经济对税收征管带来的机遇表明，在税务部门能够全面准确掌握纳税人各方面涉税信息的情况下，原有一些不能实施的税种，如“现金流量税”“消费支出税”等，可能在数字经济下有效运行。从发展趋势看，如果数字经济发展成为未来的主导经济形态，我国存在着对税收制度和税收征管制度进行根本性改革的可能。但数字经济将在什么时点上对税收带来根本性影响，税收要如何实施根本性变革，仍是一个有待进一步探讨的问题。三、构建数字经济友好型税收体系的思路数字经济下的税收改革，既要立足于当前现实，解决好税收与数字经济不相适应的相关问题，也要着眼于长远，研究数字经济可能给税收带来的根本性变革，从而逐步提高税收与经济数字化转型之间的适配性，最终建立起数字经济友好型税收体系。从适应数字经济发展需要和创新驱动发展的内在要求出发，判定税收是否适应数字经济发展的需要，以及构建数字经济友好型税收体系，可以基于以下三方面标准。（一）有利于促进数字经济的公平竞争公平竞争是市场经济的基本原则，营造公平、中性的税收环境是促进数字经济发展的重要基础。促进公平竞争的税收体系需要从税收制度和税收征管制度两方面发力，增强两者之间的适应性与一致性。经济数字化转型带来了线上经济和线下经济的相对划分，从促进线上线下的公平竞争看，需要实现两者在税收制度上的公平性。同时，也需要保持新模式、新业态与传统模式和业态之间的税制公平性。与保证线上线下的税制公平性要求相一致，也需保证线上线下税收征管的公平性。考虑到虚拟化、远程化、微型化等特点，线上企业对于税收负担和税收征管力度的敏感性强且易于转移和迁移，因此还需要保证不同平台、不同地区的线上企业在税收征管上的公平性。（二）有利于提高数字经济的运行效率在坚持税收公平原则的同时，还应该兼顾效率。在税收制度上，效率原则主要体现在坚持税收中性上，应减少和消除对数字经济企业或传统产业数字化造成扭曲和阻碍的税制因素，让市场在资源配置中发挥决定性作用。例如，数据要素作为数字经济下的重要要素，税制应在保证数据安全的前提下更好地促进数据要素的流动和参与价值创造。在税收征管上，加强线上税收征管和打击逃避税也需要考虑税收征管效率问题。经济数字化转型下个人纳税人数量增加，税源分散且征管难度大，对其严格税收征管将增加征管成本，但相关税源涉及的税收收入却不多，因而也需要从降低税收征纳成本和提高税收征管效率出发，一方面保证有限的税收征管资源如何更有效地应用到线上领域，另一方面也需要积极运用信息化技术提高征管效率。（三）有利于促进数字经济的创新发展数字经济的核心是创新，既涉及技术创新、市场创新、商业模式创新等多个创新领域，也涉及企业、政府和个人等多方面创新主体。为此，税收需要为数字经济下的创新提供良好的制度环境，激发各类主体的创新行为，避免对创新形成抑制。在现行激励科技创新的税收政策基础上，需要进一步了解和掌握数字经济下各类创新行为的特征、条件、行为策略、风险差异等，基于创新行为进行税收制度设计，推动形成创新友好型税收政策体系。如果不能及时根据数字经济下创新活动的特点进行适应性改革和调整，就可能会对数字经济下的创新形成阻碍，因此，在数字经济的创新发展上税收应更具包容性。四、分步推进适应数字经济发展的税收改革建议（一）税收制度方面的改革建议从近期看，应根据我国数字经济的发展情况，通过税制的适应性改革调整以减少税制对经济数字化转型的阻碍。从长期看，则应着眼于数字经济的发展趋势，合理判断税收制度可能涉及的根本性改革问题，做好税收制度改革的研究储备。1.增值税制度改革针对数字经济下数字产品和服务之间的模糊性所导致的难以准确适用增值税税目和税率的问题，应前瞻性地看待增值税税率的简并改革问题。现行增值税的立法，也面临着是保持现有增值税税率结构现状不变，还是加快税率简并的问题。从更有效地突出增值税中性和更好与数字经济相适配的角度出发，建议在妥善处理好增值税收入变动和行业影响的前提下，尽早实行相对的单一税率制度。即对绝大部分产品和服务都实行统一的单一税率，但对生活必需品、药品和民生基本服务等最终消费品可考虑实行优惠税率或免税政策。增值税制度也存在着转向销售税的改革方向，如《海南自由贸易港建设总体方案》已提出在海南进行销售税改革试点。从长期看，取消增值税改征销售税可能是提高税制与数字经济适配性的一个改革选项。但其同样会面临在消费环节上的数字产品和服务的划分及统一税率问题，而且可能会面临更为困难的征管问题，需要通过改革试点明确对增值税整体改革的可行性。2.个人所得税制度改革数字经济发展下将会出现越来越多的自然人纳税人，也相应要求加快个人所得税制度的完善。近期看，针对个人提供各种数字服务取得的收入在现行所得分类下难以确定性质的问题，重点应加快推进个人所得税综合所得税制改革。将经营所得纳入综合所得范围，统一税率设置、合理设置扣除项目，实现对个人劳动所得的个人所得税制度统一。再进一步看，还有必要实行个人所得税与企业所得税制度的一体化改革，避免双重征税问题。3.对数据要素征税随着数字经济的蓬勃发展，数据作为生产要素的重要性逐步凸显，对数据的征税问题成为未来税制改革的一项重要研究内容。按照现行法律法规规定，数据作为货物和服务进行销售或作为无形资产进行转让等交易行为，以及企业运用数据要素所获得的收益，已实际上属于增值税和所得税等税种的征收范围。与上述分析类似，近期对数据的征税仍主要集中于对现行增值税和所得税制度的完善。从长期来看，需要解决数据征税在理论和实践方面存在的争议，研究在现行税种之外是否需要征收专门的“数据税”。一方面，在数据产权得以清晰划分的情况下，要明确对数据征税的必要性；另一方面，也需要考虑鼓励数据资源的合理流动，充分发挥数据效能，避免征税抑制其价值的发挥。此外，是将数据视为资源或财产等进行征税，还是基于现有税种进行制度设计，都要根据未来数字经济进一步发展的过程中数据要素价值的体现程度进行判断。4.适时对税收制度进行创新改革应根据数字经济的发展趋势及其对税制所带来的重大影响，研究和探索税制的根本性改革问题。虽然目前尚难以设计一套全新的数字经济税收制度，但未来数字经济友好型税收制度可考虑采用“简税制、宽税基”的改革思路。相较于现行对行业、产品（服务）等进行细分的税收制度设计而言，更为简化的税收制度、更宽的税基和单一的税率等，能够更好地适应数字经济下的行业、产品（服务）、纳税人的模糊化和融合化等趋势，破除数字经济发展中的税收制度障碍，进而体现出税收的公平和效率，以及对数字经济下新模式、新业态的创新包容性。（二）税收征管方面的改革建议从短期看，应按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》所提出的要求，全面推进税收征管数字化升级、智能化改造和智慧税务建设，以增强涉税信息收集和促进公平竞争为重点，推动征管模式转变和完善相关征管制度。1.加快推进“以数治税”的征管模式从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变是我国税收征管的改革目标之一。“以数治税”意味着经济活动充分数字化下的纳税人相关涉税信息能够以数据方式进行获取和应用，但非线上经济活动的存在以及数据自身的真实性和全面性等问题，会对“以数治税”形成制约。目前，我国“以票管税”的征管模式在一定时期内还难以彻底放弃，这是因为“以票管税”可以满足增值税道道征收、环环相扣的管理需要，而且企业所得税的税前扣除仍然在很大程度上依赖于发票作为有效扣除凭证。因此，现阶段在“以票管税”的基础上，不断运用新的信息技术手段，包括运用电子发票以及统筹利用其他涉税信息流，逐步实现从“以票管税”向“以票和数据相结合管税”模式的转变更为符合实际。这种模式也更具有包容性和弹性，可以适应线上经济和线下经济、实体与虚拟、企业纳税人与个人纳税人等的征管需要。在未来能够实现全部涉税信息的数据化、电子化、网络化的情况下，可进一步将其升级为“以数治税”。2.建立规范的数字平台涉税信息报告制度全面准确地获取涉税信息是税收征管的核心，数字经济发展下涉税信息集中于各类数字平台的情况表明，有必要合理明确平台企业涉税信息报告等税收协助义务。根据《中华人民共和国电子商务法》的规定，我国数字平台企业已具有依照税收征管法律法规的规定向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关信息的责任。目前，相关意见也已对网络直播平台的涉税信息报告责任进行了相对明确的规定。近期看，应修订《中华人民共和国税收征收管理法》，明确平台企业在涉税信息上的税收协助义务，为进一步细化相关规定提供法律依据。结合数字平台的不同发展情况，合理制定数字平台企业的涉税信息报告制度，包括明确数字平台企业需要报告的涉税信息范围和例外规定，规定获取第三方涉税信息的程序，注重纳税人与第三方权益的保障。面向未来，应建立起与数字经济相适应的线上线下相互融合的税收征管模式和机制，构建促进公平竞争的税收征管体系，通过大幅度提升税收征管水平为实施税收制度的根本性改革提供基础和保障。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：许文.分步构建面向数字经济的友好型税收体系[J].国际税收，2024（4）：25-31.●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（下）●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（上）●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

作者信息施正文（中国政法大学财税法研究中心）刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。（一）平台税收征管义务的法律化与合理化平台税收征管义务以税法为基础，是税法面对平台经济形态在税收征管方面的制度性调整，需要与税法整体制度保持协调，并遵循税法的基本原则。应坚持税收法定原则，为平台制定法律化的税收征管义务规则。在立法策略上应采取渐进式立法方案，充分利用低位阶法规规章的分散立法，降低规则建构的试错成本，注重积累立法和监管经验。在此基础上，以《中华人民共和国税收征收管理法》修订为契机，制定平台经济特别征管条款，并辅之以解释性行政规章，实现对平台税收征管义务的系统性立法。所谓平台税收征管义务合理化，主要是指平台负担的税收征管义务需要在合理限度内，即平台税收征管义务不仅要在形式上符合税收法定的要求，还需要实质上基于比例原则进行衡量。首先，平台的私权力看似强大，却又十分脆弱。其强大在于其通过数字技术实现对信息的掌控，对交易拥有更强的控制力；其脆弱在于其私权力实际上仰赖于用户的参与，但用户争夺在当今平台经济时代已经白热化，各个平台都在想尽办法提升用户黏性和扩张用户规模。所以，在互联网激烈的动态竞争中，为平台配置公共性义务负担应当尽可能审慎。其次，平台在平台经济税收征管问题上没有“原罪”。不同于平台经济的反竞争问题，平台经济的税收问题是平台经济本身的破坏性创新所引发的，平台很难从混乱的平台经济税收秩序中获利，缺少基于私利而作恶的主观过错，所以不应过分苛责平台。最后，对平台施加税收征管义务、实施常态化监管，其目的也包含呵护与促进平台经济健康持续发展，防止过重义务扼杀平台经济的创新发展。将一切责任与义务丢给平台，显然不是解决平台经济税收征管问题的良药。若给平台施加义务和设定责任承担规则时完全不考虑限度问题，其结果很可能产生“寒蝉效应”和逆向选择。所以，比例原则应当成为给平台设定税收征管义务的核心约束。具有约束公权力功能的比例原则包括适当性、必要性和相称性三个方面的内容，核心是公权力行为应在法律许可范围内，选择对人民侵害最小和受益最大的方法实施，即“两害相权取其轻，两利相较取其大”。此外，还有学者提出，除了考察公权力行使的手段，还应考察公权力行使的目的正当与否。对于为什么给平台设定税收征管义务已在前述第二部分予以回答，而余下的传统三阶比例原则适用到平台税收征管义务中，则构成了平台的税收征管义务负担限度和义务内容两方面的约束。首先，要充分考虑平台的税收征管能力和履行税收征管义务的期待可能性，税收征管义务的要求不应超过平台履行的经济和技术能力上限，税收征管义务的负担不能给平台造成过重的经济负担并干预其正常发展，这是相称性原则的要求。此外，平台的负担不仅来自于税收征管义务内容繁重，更来自于义务背后的责任，有必要制定规则，限制善意行事并已作出合理努力而合规的平台的法律责任。平台应是税法遵从的“促进者”，而非“保证者”。平台的税收征管责任应限于勤勉尽责要求之内。其次，平台税收征管义务的必要性体现在义务要能够促进税收征管效率的提升，即能够促进社会福利，这也是平台税收征管义务的社会公共限度。换言之，由平台实施的税收征管行为应当相较税务机关更具效率，否则便不具备对其设定税收征管义务的必要性。最后，为平台设置的税收征管义务内容应当与促进税收征管效率的目的相适应，应在尊重平台客观经济形态的基础上，为平台配置较为科学的税收征管义务内容，即基于不同的平台和交易场景，承担最能提升征管效率的税收征管义务。（二）分类分级视角下平台税收征管义务的科学化理论上比例原则的适当性要求与现实中平台经济的客观形态，是确定平台具体税收征管义务内容的立法基础。而平台税收征管义务有哪些内容、确定具体义务内容的方法，则还需深入探究。当前实践中，平台在税收征管中承担的全额征管、委托代征、代扣代缴以及协助征管四种功能，其责任负担从前到后依次减少。本文认为，平台经济应被视作一个整体来进行治理，平台经济在税收领域的问题是综合性的，应着眼于平台这个关键主体和提升税收征管效率这个目的进行整体立法。平台可以承担的四种角色，不能完全孤立地看待，而是应整体引入，视不同客观情形的需要设置不同的税收征管义务。而且征税行为的重要法律特征便是其过程性，也就是说征税行为不是单一、孤立和静止的行为，而是一系列不断运动、相互关联的具有承接性的过程。相应地，平台所发挥的税收征管功能也贯穿税收征管全流程，由一系列活动组成。平台可以在征税行为的各个环节介入，承担的义务在不同环节可大可小。所以平台在税法上的征管义务，应当是在以目的为导向的综合法律框架下，差别而具体的法律义务。平台可能在不同场景承担有差异的功能，但不同的功能都被平台税收征管义务所整体容纳。为了使平台税收征管义务实现差别而具体的分配，应从主体和交易场景两个视角入手，分配平台税收征管义务的内容。在平台主体分类上，建议参考国家市场监督管理总局拟定的《互联网平台分类分级指南（征求意见稿）》的标准，依据平台的连接属性和主要功能对平台进行分类，综合考虑用户规模、业务种类以及限制能力对平台进行分级。53此外，还应结合平台交易规模、频率与交易场景涉及税种两方面指标对平台主体进一步细分。基于上述四项指标的分类结果，对平台实施差异化的税收征管义务内容，以及对部分平台与交易给予义务豁免。数字经济与传统行业结合，已经形成了多种类型的平台经济。由于不同的行业特征和平台功能特征，涉及的税种与税收征管的难点存在差异，应对不同类型的平台配置各有侧重的税收征管义务内容。本着相称性和促进创新的要求，可设置豁免平台税收征管义务的小型平台范围。同时，针对超大型平台设计更加严格和强力的义务，强化对其税收征管赋权与合作。平台经济的规模效应也会影响平台税收征管义务的效率，超大型平台将是平台税收征管义务配置与监督的重点。简而言之，规模更大与业务更广的平台，意味着更多的税收征管义务内容和税收征管合作、更重的法律责任与更多的税收监管。此外，还应基于平台交易的频率和规模设置豁免机制，对于小额、低频的应税交易，其控制成本与收益相比过高，不应期待平台对所有应税交易穷尽追踪。（三）防范平台税收征管义务的权力滥用风险作为第三方主体的平台在承担第三方义务后，面向平台经济其他税收义务承担者将以权力行使者的面貌出现。平台权力由私权力和受委托的公权力组成。权力是一种单方面影响和改变对方意志和行为的能力。一方面，由于平台架构和技术优势的原因，私主体之间抽象意义上的平等关系被打破，平台经营者作为私主体基于开放平台的控制力形成了私权力。平台私权力的本质是平台事实上的支配力和影响力，源自消费者、经营者和政府对平台事实上的依赖。另一方面，平台的税收征管义务实际上是一种税收征管权的让渡，即为了充分借助和利用部分平台这一私主体的技术资源、平台资源和信息资源优势，公权力主体税务机关将对私主体纳税人的税收征管行为交由同为私主体的平台实施。由此，平台集内生的私权力和外来的税法赋予的税收征管公权力于一身。平台行使私权力是数字经济时代弥补政府规制能力缺陷和减少平台内经营活动负外部性的需要，但平台私权力同国家公权力一样容易遭到滥用，且平台力量越强大，其滥用私权力的可能性就越大。平台滥用私权力将导致平台公共性无法良好实现，必须寻求合理途径加以规制。平台税收征管义务的私权力风险表现在两个方面。一是征收风险。即平台履行税收征管义务的过程中侵害国家公共财产权与损害纳税人权益的风险，尤其是平台承担税收征管义务后，原本寄生于平台经济形态的分散的税收征收风险再度集中化，如果控制不当，将会造成更严重的税源损失。因此，应不断强化外部监督，以防范税收征收风险。二是对纳税人权利的侵犯。由于商业模式的特殊性与法律赋权，平台在承担税收征管义务后，面对纳税人时拥有几近于税务机关的权力，超越了诸如扣缴义务人这样的协力义务人的权力范围。税收征管义务虽是平台的责任与负担，也是平台可以用以谋取私利的手段。平台作为私主体具有极强的谋利动机，因此，为其设定法律义务必须辅之以有力的监督手段，确保其履行义务的合法性。税务机关在平台经济领域应实现从“管纳税人”到“管平台”的转变，积极探讨和挖掘平台征管能力，以切实保护纳税人权利和国家公共财产权。五、数字平台税收征管义务的法律建构内容（一）以数据为核心的税收管理义务在平台经济中，涉税信息呈现数据化趋势。涉税数据58是涉税信息在数据时代的集合化与数字化演变，因为数字经济时代的税收征管并非意在获取个人隐私、商业秘密等涉税信息的实体价值，也不再局限于直接获取纳税主体的交易信息，而是同时关注涉税数据承载的原始信息和这些信息经数字技术处理后溢出的集合价值。因此，涉税数据是数字时代税收征管的基础，平台需要承担基于数据生命流程的税收征管义务。第一，纳税主体识别与登记机制。首先，完善平台内部的登记规则。为覆盖基于平台衍生的多样化交易形态，应抓住平台与平台经济参与者交互的环节，建立所有平台经济参与者统一登记规则，这是数据产生与获取的前提。其次，建立纳税主体主动识别与豁免规则，探索以交易频次和交易金额为标准的登记豁免规则。当纳税人出现大额交易或高频率交易时，平台就应自动识别并将纳税人在平台的注册信息转化为税务登记信息。最后，创新平台经济税务登记制度，为平台配置代为办理税务登记和市场主体登记的权力和义务。平台应向平台经济参与者提供在线税务登记服务，打通纳税人、平台与税务机关的登记通道。第二，涉税数据的获取与保存义务。有必要从两方面约束平台对涉税数据的获取与保存义务。一是从积极方面，明确平台对涉税数据的保存义务，并明晰需要保存的数据范围，保障涉税数据的源头安全，防范平台与纳税人合谋逃避税。二是从消极方面，防范平台涉税数据泄露风险。涉税数据在数字经济时代是国家治理的重要工具，承载着纳税人隐私利益、税收利益乃至社会公共安全利益，所以涉税数据的运用需要平衡各方利益，防范利益冲突。平台税收征管义务在赋予平台抓取涉税数据职责时，可能会突破平台与用户之间的使用协议，甚至与其他诸如《中华人民共和国民法典》在内的法律所形成的综合性个人信息保护框架产生冲突。因此，要防范税务机关及平台过分抓取涉税数据和不当泄露涉税数据的风险。第三，涉税数据报告义务。在数据报告方面，以现存的涉税信息报告制度作为基础，应明确涉税数据报告义务的数据范围，明晰涉税数据报告的程序要求，包括报告时间、方式、信息标准、报告对象等，避免不同政府部门向平台重复索取数据。囿于平台税法专业知识不足以支持其判断涉及纳税义务的复杂问题，也无法敏锐识别潜藏在交易安排下的税收风险，不应强求平台对其所报送的涉税数据的真实性负全部责任，而是应当借助涉税数据闭环建立数据鉴别机制。（二）税源监控与税款征收义务目前，各国实务界与学术界对于平台承担税款征收义务并无异议，关键在于如何规范平台的税收征管行为。利用平台征收税款有三种方式：全额征管、平台源泉扣缴和平台委托代征。三种方式下平台所承担的责任与程序负担存在极大差异，但三者并不是非此即彼的关系，平台的税款征收义务并不应等于其中特定的一种。上述三种平台征税方式可以被税法综合引入，形成在平台税款征收义务总体法律框架下，细分且具体的平台税款征收义务。1.小范围适用全额征管制度全额征管实际上是平台对税务机关职责在特定场景下的全面替代。平台不仅需要实施税务机关本应履行的全方位征收程序性行为，更需对纳税人的税收之债承担连带保证责任，即由平台作为纳税人承担完全纳税责任。这对平台而言实际上是承担了纳税人的实体纳税责任。这种义务内容是在税务机关几乎完全无法掌握交易内容的情形下的特殊征管措施，因此，除了跨境数字交易这种税务机关难以有效掌控交易信息的情形，不宜在其他平台经济场景适用。2.重构适配于平台经济的委托代征制度现行的委托代征制度是基于传统工商业经济而设计的，难以适应平台委托代征义务的需求。应当从平台税收征管义务的法定特性和平台交易特点两方面入手，重构适配于平台经济的委托代征制度。一方面，委托代征应当成为平台“被迫”履行的义务，而不是平台借助委托代征获取不当竞争优势的工具。委托代征着眼于提升税收征管效率，贯彻国库中心主义立场，但同时应当通过法律修订使其义务化和规范化。所谓义务化，是指税款征收应该是平台发展到一定标准和条件时触发的法律义务。对于适宜采用委托代征方式履行该义务的某些平台，如专为零工经济从业者服务的第三方共享平台，以交通出行、外卖服务和知识付费为代表的零工经济平台等，则应当主动积极申请委托代征牌照。所谓规范化，是指规范税务机关对申请委托代征的平台的考核标准，明确平台承担委托代征义务的条件，约束税务机关发放牌照的自主审核权。另一方面，建议在总结当前各地平台委托代征经验的基础上，结合平台经济特点，以建构回应数字经济形态下数字平台委托代征模式为导向，出台全国统一的平台经济委托代征规定。该规定应重点解决两个问题。一是当前《委托代征管理办法》第五条确立的代征人与纳税人联系基础的相关规定，难以容纳平台经济的各方主体，特别是平台经济中数量庞大的零工经济从业者在委托代征制度中的法律地位亟待保障。应在委托代征规定中明确平台作为代征人与广大平台经济参与者的联系基础。现实中平台与平台经济参与者的基础联系便是平台的服务协议，建议建立基于平台经济参与者与平台之间的“平台服务协议”的委托代征联系基础。二是平台委托代征监管不力问题。这可能会导致现实中各种平台利用委托代征牌照虚开发票、滥用税收核定等行为引发的税收乱象。应强化对被委托平台的监管，在赋予平台相关权限和职能的同时，从注册登记、交易流程、税款缴纳等各个环节对委托代征行为进行严格监管。3.基于“所得控制”创设平台扣缴义务人身份在为平台配置代扣代缴义务中最大的困难来自于平台无法获得扣缴义务人的身份，因为平台在多数情况下仅以交易撮合者而非当事人的身份出现，并非民商事关系中经济利益的直接给付者。而且扣缴义务人身份具有从属性，被认为是税务机关的行政助手，对掌握的应税事实缺少实质审核与评价的权力。这是扣缴义务与全额征管义务的核心差别。所以，若让平台承担包含所得认定与评估、税款扣除与缴纳的义务，实际上等同于让其承担全额征管义务而非扣缴义务。但从代扣代缴方式的初衷看，其存在的合理性是扣缴义务人对控制税源更有优势，符合征管效率的要求，故又称源泉扣缴。换言之，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”所谓“支付所得”从目的解释看，其内涵在于能够控制支付过程，即税法在意的是扣缴义务人拥有的税源控制力。在平台经济应税所得的产生与征税过程中，平台拥有强大的税源控制力。原因有二。一方面，在平台仅是交易撮合者的情况下，平台还是交易的执行者和监督者，为发生在其内的各种交易提供全面的服务和控制。另一方面，平台在很多情形下是形式上的所得支付者。尽管从经济实质的角度考量，平台并非所得产生的真正源泉，但是交易的资金流动呈现“买方—平台—卖方”的路径，此时平台应被压实扣缴责任。例如，在网络直播中，主播获取的打赏收入，尽管实质上来自观众，但形式上来自平台，而在当前税务机关对直播行业的税收监管中，正是强化了直播平台的代扣代缴义务。总体而言，平台具备在离征税对象最近的地方控制税源的能力，所以基于“所得控制”，平台具有成为扣缴义务人的法律基础。而且平台并不一定需要取得与《个人所得税法》中扣缴义务人完全同等的法律地位，其扣缴的税款不需要具有终局性，其扣缴责任也不完全等同于《个人所得税法》中的扣缴义务。所得税征管是由预扣预缴、纳税申报、汇算清缴等一系列过程组成的，平台可以仅作为预扣预缴人，利用其技术优势对可以控制的交易在其发生时预先预缴税款，随后依靠纳税人自主申报和汇算清缴完成所得税税款征收。并且由于平台的技术优势与规模效应，平台承担代扣代缴义务并不会显著增加其成本。平台可以预置税款的计算方法和各类税种的起征点、减免税额等信息，方便交易平台在向支付平台发送资金指令的同时，对应税交易进行价税分离，再通过算法实现最大化征管效率。当然，由于应税所得的判定较为复杂，而平台经济下交易模式的创新层出不穷，平台扣缴义务的适用也有一定的场景局限性，一般适用于交易模式较为稳定或者平台本身作为所得支付人的场景。此外，平台经济参与者的法律身份也会影响平台扣缴义务的履行。例如，主播以个体工商户形式入驻平台，虽仍由平台支付主播报酬，但因其存在商事主体而适用申报纳税方式，因而阻断了平台对主播应税所得的扣缴义务。（三）纳税环境建设义务纳税环境是影响税法遵从度的重要因素。平台作为平台经济领域拥有私权力的准治理者，肩负着平台经济生态建设的重任，其中纳税环境建设义务要求平台做好平台用户税收宣传与教育以及建立完备的平台内税收合规控制体系。税收宣传与教育是促进税法遵从的重要手段。尤其是考虑到平台经济参与者整体税收风险意识淡薄，纳税申报主动性不高，通过平台来教育用户并培养其纳税意识非常有价值。税务机关可以与平台开展税收宣传合作，通过平台这一渠道向平台经济参与者宣传和释明平台经济税收政策，提供税收合规指导。平台为税务机关提供了大量与平台经济参与者直接沟通联系的机会，也提高了税务机关与纳税人的沟通效率，有助于税收政策的传播。平台凭借“准立法权”，在平台经济中扮演着规则制定者与秩序维持者的角色，应承担内部控制和自律监管义务。平台可制定完整的契合税法要求的平台经济税收合规规则，如制定平台内部纳税行为守则，用自律性规范约束平台经济参与者。六、结语平台经济对税收征管而言是挑战与机遇并存，平台所处的位置使其成为理想的税收征管工具。为平台配置税收征管义务、让其参与税收治理，成为一种现实选择，数字平台税收征管义务由此提出。平台在平台经济中的特殊身份成为平台税收征管义务产生的恰当理论基础，平台税收征管义务也具有道德与社会上的正当性，更契合了平台税收治理的现实需求。税收领域、平台经济、平台主体三个方面的特殊性，决定了平台税收征管义务的主要性质，进而决定了其法律建构的思路。应当遵循“不同的平台和交易场景，平台承担最能提升征管效率的税收征管义务”的思路，综合设立平台在税收管理、税源监控与税款征收、纳税环境建设三方面的法律义务框架，让平台承担有差异的不同税收征管义务，并辅之以对平台税收征管义务履行情况的外部监督。目前，平台税收征管义务的探索还远未结束，基于数字技术的发展，经济业态和商业模式不断更新，税收征管技术与理念也在同步进化。本文旨在为数字平台税收征管义务进行理论证成，并初步提出平台税收征管义务的法律框架，具体立法和制度内容应当随着平台经济发展的实践而不断健全完善。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（上）●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

作者信息施正文（中国政法大学财税法研究中心）刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）文章内容一、平台经济对税收征管的冲击与数字平台税收征管义务的实践技术和商业创新持续地改变着产业面貌，但法律学者需要特别辨识与解析那些可能引发法律与监管体系“范式转换”的特征。在以数字技术为基础的新经济形态诸多特征中，能够引起税收征管制度“范式转换”的，显然是彰显了交易结构和商业模式创新的平台经济，因而平台经济将是对新经济形态进行税收治理的规制焦点和认识起点。（一）平台经济的概念当前，数字技术的发展与运用引发了深刻的经济形态变革，人类社会已从工业经济时代逐步迈入数字经济时代。数字经济的发展，带来了数字平台（以下简称“平台”）的崛起。平台经济是一种新的资源配置方式，它以数字化的网络协调机制作为调配资源的工具，与之相对的是以价格机制为工具配置资源的市场和依靠企业内部科层管理组织配置资源的公司。平台对社会生产进行了基于数字化逻辑的革命，这场革命除影响与平台直接相关的各种社会活动主体外，原有的经济产业和产业组织活动也都被重塑，并被整合纳入平台的运行逻辑，形成以平台为核心的新型经济形态。这便是所谓的“平台经济”，它是以互联网平台为主要载体，以数据为关键生产要素，以新一代信息技术为核心驱动力、以网络信息基础设施为重要支撑的新型经济形态。其中，平台承担着收集、处理并传输经济活动信息的一般性数字化基础设施功能，它为数字化的人类生产与再生产活动提供基础性的算力、数据储存、工具和规制，是具有相当规模性和一定封闭性的信息中介服务提供者、互联网交易组织者和管理者。而依赖平台参与经济活动，进行商品和服务的生产、交易，获取利益和收入的自然人、法人和其他组织，称为“平台经济参与者”。（二）平台经济对税收征管的双刃剑效应当前，以数字技术为基础的平台经济对社会经济运行模式的深刻改造，与法律制度和监管体系产生了结构性摩擦与冲突，这种矛盾也蔓延到税收领域。在现行实体税法的框架内，对平台经济征税的制度资源是足够的，因为平台经济带来的主要是交易结构与资源配置模式的革命，它虽然使得税收实体法适用不清晰，但却没有改变交易背后的经济实质。因而，现行税收实体法包含了对平台经济征税所需要的税法概念和税种。同时，业内认为，当务之急是完善针对平台经济的税法解释与适用，而不是针对平台经济开设新的税种，也即由平台经济所带来的税收治理难题，主要是对平台经济参与者的税收征管问题。数字经济基于其缺少实体存在、交易隐匿性、业务无界性、高度流动性等特点，在税收征管上与实体经济相比自然更加困难。而平台经济模式在此基础上叠加了交易结构与资源配置模式的变化，更加大了税收征管难度。平台经济税收征管难的根源在于，平台经济引发的社会经济层面的“破坏性”创新，超越了当前基于传统工商业经济所建立的税收征管体系。这是新技术“破坏性”创新在税收法律制度方面的表现。由此，平台经济在税收领域引发的征管失序表现为：一方面，税收管理混乱，包括税务登记失序、账簿管理和以票控税失效、涉税信息难以获取以及纳税地点难以确认等问题；另一方面，税源流失严重，包括征税对象和纳税义务难以确定、偷逃税难以监管、传统的源泉扣缴和查账征收等税款征收方式失效等问题。如同平台颠覆传统经济却又催生新的经济形态一样，平台在引发征管难题的同时，本身也蕴含着税收征管革命的潜力。一是平台的信息控制。在平台经济中，平台以信息与数据作为主要的资源配置和管理手段。这意味着相较于传统经济，交易的可追溯性大幅提升，平台可将以前在现金经济中进行的活动带到数字平台上，并将交易和相关付款以电子形式记录。平台经济下，平台已成为涉税信息聚集的港口，具备带来更大的税收透明度和减少税收征纳成本的潜力。二是平台的交易控制。在平台经济中，平台一般是以交易撮合者的身份出现，少数情况下平台也可能直接成为商品或服务的提供者，但无论如何平台都掌握着交易信息、商品服务以及交易资金这三者的具体流动情况，可以影响交易的成败，并且平台基于平台架构拥有规制平台内主体和管理平台内交易的能力。三是平台的技术能力。支撑平台的数字技术赋予其应对大量涉税信息和交易的处理能力，并且平台往往在新技术的开发运用上具有领先优势，在数字化征管措施应用上处于有利地位。四是平台的税源距离优势。相较于税务机关，平台与发生在其内的应税交易更为接近，在监控税源和收取税款方面都具有更大优势。税收征管的最终目的有二：提高税法遵从度，即减少税收流失和降低逃税率；同时提高税收征管效率，即降低征税成本率和纳税成本率。平台在上述两个方面都有不错的潜力。作为平台经济这种新的商业模式的“停靠港”，平台事实上处于税收征管环节的理想位置，可以成为平台经济领域税收治理的理想工具，所以解决平台经济征管问题的关键在于发挥平台的作用。（三）数字平台税收征管义务的实践探索在当前的税收征管实践中，平台已经开始被广泛纳入税收征管活动之中，其主要路径有以下几种。一是承担全额税收征管义务。在所有平台可能发挥的税收征管角色中，义务最为沉重、责任最为严格的，便是在跨境交易增值税与消费税征管中引入的完全征管责任。平台承担完全征管责任，意味着被视为对通过平台进行的交易承担全部增值税或消费税征管责任，平台原则上必须评估、征收增值税及消费税，并将税款汇至税务机关，遵守增值税、消费税报告义务以及税法要求的其他纳税人义务。二是发挥委托代征税款的功能。当前实践中，由发票开具地税务机关授予平台委托代征证书，委托平台征收税款的模式，已经被广泛使用并引发新的税收征管问题，甚至出现专门向平台经济参与者提供委托代征服务的第三方税务共享平台。三是发挥税款源泉扣缴功能。例如，目前我国税务机关已经开始在网络直播领域推行利用平台代扣代缴来对主播征收个人所得税。四是发挥涉税信息报告功能。例如，目前欧盟委员会通过“DAC7”指令，引入关于多边数字平台报告涉税信息的规则。从上述实践看，已经出现的税收征管应对路径都采用了为平台配置税收征管方面法律义务的模式。尽管义务内容和性质略有不同，但应对问题的策略是相同的，毕竟基于平台经济的特征而为平台赋予各方面责任与义务，已经是众多法律领域的共同选择，因而在税收征管领域也不例外。实践中，平台的税收征管法律义务已经出现，但目前对平台税收征管义务的探讨大多集中在技术层面，对为平台配置税收征管义务的理论探讨不足，尚未解决平台征管义务的正当性与合法性供给问题，对其性质与内容认识并不清晰，从而制约了平台在税收征管中作用的进一步发挥。特别是考虑到税法是以问题为导向、聚焦于特定经济社会领域的领域法，税收领域的特殊性，使得平台参与税收征管的路径无法完全吸纳市场规制领域的平台治理理念。鉴于此，本文试图为平台所承担的税收征管义务进行理论证成，并分析其义务性质，进而提出平台税收征管义务法律建构的建议。二、数字平台税收征管义务的理论证成尽管将平台引入征管活动的初衷，是基于成本与效率角度的立场，但承担法律义务意味着义务主体负担的加重，因而义务的配置需具有正当性。平台税收征管义务的正当性可以从两个方面证成：一是结合法律义务产生的原理，诠释平台经济形态下产生税收征管义务的过程；二是结合平台税收征管义务的外在价值，补足基于功能主义和利益衡量视角私主体税法负担加重的合理性。（一）平台税收征管义务的身份来源与内在正当性平台税收征管义务的身份来源旨在探寻这项新的义务何以产生。业内普遍认为，法律义务来自于法律规则，但当税法相关规则缺位时，平台税收征管义务并非就失去支撑。平台税收征管义务有其深刻的义务来源基础和充足的义务正当性。换言之，平台税收征管义务并不完全是税法基于税收效率的需求主动配置的结果，而是对内生于平台经济形态的平台税收征管义务的法律确认。1.源于平台身份的义务第一，法律义务来自于个体的社会身份。尽管法律义务形式上来自于法律规则，但法律义务的最终来源是作为义务主体的我们所生活的社会。权利与义务作为法律规则调整社会关系的手段，其设定需要考察社会关系的本质。个体的身份在社会中产生和存在，不同身份是对不同社会关系的概括。法律义务的产生源于社会对个体身份相应的角色行为的期待，在社会关系中个体基于身份所承载的理想期待反映到法律中便成为法律义务，这种理想期待义务化的过程也是法律调整社会的过程。换言之，法律义务的产生取决于个体的身份。还有观点将法律义务产生的实质依据界定为社会评价和义务人承诺，认为义务源于与义务人同在的社会其他成员们的看法和提出的具体行为要求，而这种具体行为要求包含着义务人自己对被要求的行为的作为（或不作为）所表示的同意和承诺。这种观点与义务源自身份的观点实际上本质相同，因而论证平台所要承担的法律义务，需考察平台在平台经济中的身份地位，基于这种身份承受的来自其他平台经济参与者的期待，以及平台自己被其他平台经济参与者所信赖的承诺。第二，平台超然的身份地位。如今的数字平台早已超越作为营利组织的私主体身份，也远不止是允许信息发布任由资源自行匹配的网络中介，即其超越了提供信息链接的“网络服务提供者”的传统角色。当前，平台具有三种明显的身份属性。其一，平台是平台经济活动的组织者与资源配置中心。其二，平台是公共管理者。作为数字时代组织生产力的新型主体，平台经营者在平台内充当着维护网络市场秩序、保障用户权益的公共管理者角色。其三，平台是准公共产品。平台具有一定的非排他性和非竞争性，在经济运行中对利益结构和生活方式有着深刻影响。平台（尤其是大型平台）通过其所凝结的价值，将附着在平台之上的所有相关主体紧密连接在一起，从而平台已经不再是纯粹的私人品，而是更具公共品属性。第三，平台基于身份而承载的期待。平台在平台经济中担当的经济性、管理性和公共性角色，对应着组织经济活动、管理平台内经济秩序以及提供平台内公共服务三种角色行为期待。税收征管活动与后两种行为密切关联。就纳税人而言，平台经济扩展了交易主体的范畴，平台经济参与者大部分并非专业从事某项商品或服务的经营者，一般缺乏相应的纳税知识和能力。他们在参与平台经济活动时纳税意识淡薄、纳税遵从能力欠缺，所以不论是这些平台内的经营者还是外在的社会都期待着平台协助履行纳税义务。此外，平台是作为一种“专家系统”出现在交易双方面前的，交易双方对于平台抱有极高的“信任期望”。平台经济迅速崛起的基础正是其规模庞大、内容复杂的运营活动受到广泛社会信任，这种信任来自其各类美好社会经济愿景的许诺，其中当然包括对平台经济活动合法合规的许诺。平台经济参与者倾向于认为，经由平台进行的交易活动是没有税收合规风险或有关的合规风险已经由平台化解或承担，这是对平台这种默示合规承诺的信任。根据危险控制理论，离危险源越近的人，越容易控制危险的发生。基于平台控制税收风险的便利性和平台的管理性身份，税务机关面对隐藏在平台经济模式下的税收风险时，也自然对平台投来了规制期待。因此，基于平台在平台经济中的特殊身份地位，使得平台天然承担着来自征纳双方就税收征管问题对其提供协助的行为期待。这种行为期待是一种社会化的期待，具备通过制度化转变为法律义务的基础。2.源自道德与社会的内在正当性法律义务是道德应当性与社会必要性的结合。一方面，法律义务中含有基本道德义务（由道德共识而来）；另一方面，法律义务也含有立法者基于对社会必要性（如公共利益或特殊社会阶段等）的考量而设定的义务。在平台经济中，对平台施加税收征管义务具有道德上的正当性与社会上的正当性。第一，平台承担治理税收风险的义务具有道德正当性。税收风险是实现税收征管目标的障碍，是在一系列不确定性因素导致纳税人未全面遵从税法的情况下，形成的税收流失的可能性。现行税收征管制度下，平台经济中存在较多征管盲区，从而具有较高的税收风险。兼具法律主体与道德主体身份的企业在营利与守法原则外，还需遵循基本的道德三原则——“危害规避”“公平”“尊重人权”。危害规避原则要求平台承担平台生态系统的主体责任，防范平台内的不法活动。平台实质上是以营利为目的来运营和维持的，其终究也将从经营平台的活动中获取可观的经济利益，那么由平台承担一定义务也符合收益与责任相一致的道德原理。平台承担治理税收风险的义务还源自于平台是风险的开启者，是导致平台经济呈现颠覆式经济形态，产生大量税收风险，使税收征管陷入困境的“始作俑者”。因此，平台对其控制内的税收风险承担税收征管义务有道德源泉。第二，平台承担税收征管义务具备社会基础。平台纳入税收征管过程拥有两个方面的社会性基础。一方面，有助于保护社会公共利益；另一方面，平台在各个领域的社会治理义务和职能实际是平台成为履行社会责任新载体的表现。法律义务的社会必要性源自于法律义务有助于保护社会公共利益，但社会公共利益本身是一个抽象概念，我们可以从内容涉及整体性或全局性利益和涉及社会关系中不特定多数人利益两个角度，将社会公益分为主观公益和客观公益。现代国家以税收作为实现公共职能的物质基础，强调税收取之于民、用之于民，而税收征管作为税收具体征收的过程，也是保障国家履行公共职能的过程，具有社会整体利益特性。平台参与税收征管活动的客观公共利益价值不言自明。再者，平台通过履行税收征管义务可以降低平台经济活动参与者的纳税遵从负担，规范平台经济的税收秩序，防范不同参与者之间的税负不公，有利于改善平台经济的整体营商环境与合规环境，所以平台履行税收征管义务也是在保护平台经济利益相关者这一不特定群体的主观公共利益。（二）平台税收征管义务的外在价值让平台承担税收征管义务的第一动机，是在税收效率原则与国库原则指导下，发掘平台的征管潜力以满足高效组织平台经济税收收入的需求。但从制度视角看，完善平台税收征管义务的建构，契合平台治理和税收治理的需求，由此增加了功能主义视角下平台承担税收征管义务的正当性供给。1.契合平台治理的需求我国平台经济治理经历了逐步规范发展的过程。以《国家发展改革委等部门关于推动平台经济规范健康持续发展的若干意见》（发改高技〔2021〕1872号）为标志，我国对平台的规制转为“常态化监管+支持平台健康发展”的新阶段。平台的常态化监管对于税收治理而言有深刻蕴含。税收活动是依托于社会经济活动而存在的，因此税法的规制在规制体系中往往具有一定滞后性。平台进入常态化监管阶段，意味着平台在法律体系和社会治理中的地位趋于稳定，平台经济的经济特征与法律特征也逐渐显现，其活动将受到其他法律规范的充分规制。而税法规范必须选取社会经济生活中始终如一、具有普遍性的经济模式作为规范对象，所以在其他法律制度已经完成先期的回应性治理后，税法介入解决平台经济模式税收问题的时机已经成熟。2.契合税收治理的需求创新性的商业实践总是领先于法律与制度进程。如果用传统的规制模式来规范创新行为，新经济模式将寸步难行。税法面对平台经济需要更新治理与监管理念，应当针对新事物的新特点展开规制创新，以制度创新回应市场创新。这要求税法更多地承认平台在公共治理体系中的地位，承认平台经济中双重监管体系的客观存在，发挥其可能更有效率的监管作用。实际上，平台本身也具有税收征管合作的动机。平台经济的发展依靠规模效应，即平台依靠打造良好的平台交易环境，吸引和扩大用户与交易规模来提升利润水平，而良好的税收环境与便利的纳税条件，将会构成平台在用户争夺中的有利竞争优势，这让平台本身也十分乐意拥抱合理的税收征管义务。总之，通过创新平台经济治理的模式，在税收征纳活动中引入平台，有助于平台经济参与者便利纳税，可以降低平台经济的税收风险，减少平台经济与非平台经济之间的税负差异以回应税收中性原则，契合税收治理的需求。三、数字平台税收征管义务的性质解析在承认为平台施加税收征管义务正当性的基础上，平台税收征管义务作为一项新主张，仍需深化对其性质的认识。法律义务是为保障权利和权力的有效运行或实现，而由法律设定或当事人约定并通过预设一定的法律责任来保障的、相关主体在一定条件下必须作或不能作的某种行为。根据这个定义，作为保障税收征管权利运行的税收征管义务，影响其义务定性的要素包含了义务主体、法律责任、义务设定方式以及义务行为内容与条件，由此建立起结合平台税收征管义务特殊性的义务性质的分析框架。（一）税收领域特殊性与平台义务法定性平台税收征管义务受税收领域特殊性的影响，将有别于其在其他领域所承担的法律义务。税收征管面对的群体不是单纯的受规制者，而是纳税人。他们既是纳税义务主体，也是纳税人权利的享有者。出于对纳税人的保护，税法严格遵循税收法定原则。这使得税收征管不同于其他领域的“规制”，其突出的特点在于税收法定原则的约束、国家公共财产权的维护与纳税人权利保护的要求。这决定了税收领域的平台治理无法吸纳软法治理、柔性监管的方法，税收领域平台征管义务的严格化与法定化难以避免。在传统的有关税收征管的法律法规中，任何参与主体的任何义务都有严格且明确的法律规定，因此尽管在内容和制度设计上，平台税收征管义务可以吸纳合作监管理念与共享共治精神，但形式上需要延续税收法定精神的要求，在治理方式上凸显法定刚性特征。税收征管法具有行政法性质，从行政法义务与责任的谱系看，平台税收征管义务应当是一种法定义务，对应违法责任。（二）平台经济特殊性与平台义务创新性平台经济是一种全新的经济形态、资源配置方式和经济活动组织方式，无论对其认识如何，无法否认其相较于传统经济的革命性创新。基于平台经济的创新性，平台承担的税收征管义务与其他主体的税收征管义务存在一定的差异。由于平台经济是一种新的经济类型，传统的税收征管体系对其缺乏对应的法律规则。在平台这种新的社会组织形态产生之后，仍然从传统视角去理解平台所催生的各种法律现象，并不合适。所以对平台税收征管义务的解释，并不一定总是归因于当前征管法理论已经存在的某类征管义务，而是一种创新义务。“平台义务创新论”有助于刷新对“平台协力义务论”的认识。有观点认为，平台在税收征管中的作用是一种税收协力义务。然而，在传统经济向平台经济转换过程中，以帮助税务机关查明课税事实为核心范畴的税收协力义务，无法解释新经济形态中的新义务内涵，限制了对平台配置税收征管义务的创新潜力。何谓平台义务创新？法律上的权利、义务都是关于法律主体行为模式的规定，法律义务是主体应当采取的行为模式，税收征管义务即税收征管活动中各方所应为之行为。因此，平台义务的创新来自平台在税收征管中的“行为”创新。具体而言之，平台所应为之行为将是税务机关、纳税人、扣缴义务人和第三方在税收征管活动中应为之行为的复合。并且，平台所应为之行为，一方面，因其以数字技术为支撑，随着数字技术的发展而持续创新；另一方面，因其源自经济形态创新，而经济发展处于相对模糊与变动中，可以说平台义务不断地向着更具包容性但内涵与边界不清晰的复合性的平台责任形态发展。因此，面对平台承担的税收征管义务争论，不应执着于将平台义务归属于税收征管法规定的传统主体某些应为之行为，而应着眼其创新特性，关注平台经济组织形态和技术的创新，持续挖掘平台所应当和所能够实施的创新性税收征管义务。（三）平台主体特殊性与第三方义务从义务主体看，平台居于税收征纳双方以外的第三方，其以第三方身份承担税收征管义务，可以借助行政法上的第三方义务理论予以诠释。第三方义务的第三方是指政府指定的私人主体，其既不是所监督行为的主要实施者，也不是违法行为的受益者，这契合平台在平台经济税收征管中的角色；且第三方义务以防止有害行为发生为核心。平台所负担的税收征管义务，实质是防范和化解税收不法行为和侵害税源的行为，因此平台实则是在承担纳税人纳税义务和税务机关征税职责以外的第三方义务。此外，还有学者将平台承担的治理义务与责任定性为私人干预义务，或者私人规制。这些观点本质上与第三方义务的定性相似，都是凸显平台在承担类似治理义务时的主体维度特征。即平台有别于作为税务机关化身的征管协助者或被授权组织，而是在税收征管法律关系中拥有较独立地位的一种平台经济治理合作者。基于平台各方面的优势，法律将一部分义务配置给平台。税务机关与平台实则都是完成税法征管义务的主体。税务机关与平台在相对平等的关系下，由税务机关借助平台拥有的数字技术优势及其在平台经济中的结构性优势，实现平台经济税收治理的优化。相较于其他领域平台的类似角色，税收征管中平台的私人干预义务或私人规制，是在法律规定更加清晰与严格的背景下实施的。明确平台税收征管义务的第三方义务性质，可以为将作为传统税收征管关系“外来者”的平台纳入税收征管活动提供一种理论路径。根据第三方义务理论，第三方义务主体基于其更靠近被规制者、更熟悉复杂交易、能够更快识别和发现违法行为的优势，能够弥补政府资源不足而无法全面实施法律规制的困境。平台承担税收征管义务，一方面，旨在扩展政府有限的法律实施资源，确保税法遵从效率；另一方面，也是为了回应平台自身在平台经济活动中的期待，履行自身的身份承诺，实施平台内的私人治理。（未完待续）（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

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资源税是资源占用型税收的主要税种，但征收范围偏窄的问题影响了其调控效果。资源税作为约束资源滥用行为的有力手段，扩大其征收范围是健全绿色税收体系多税种集成联动的重要方向。

税务总局公告2020年第33号，以下简称《公告》），对海南离岛免税政策进行提额扩容。因此，笔者认为，海南离岛免税政策的定位是促进海南旅游业发展、推动海南国际旅游消费中心建设。

Entity，POPE），其居民国对补足税的征税权优先于其上一级母公司的居民国。根据《共识声明》，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR时，可以不受7.5亿欧元这一门槛的限制。

在这一时期，各国通过税制改革，税收治理能力得以大幅提升。虽然一些改革措施与21世纪初的简化税制做法有所偏离，但为了应对更加突出的全球性共同问题，税制改革的针对性更强，其作用机制也更趋完善。

郭健：新形势下地方税源建设的现状、困境与路径选择●倪红日：我国地方税体系建设面临的挑战及政策建议●蒋震：服务构建全国统一大市场的税制理论分析与思考●武赫

（三）现代税制要有现代税收管理和专门治理技术作为支撑现代税制建设成效的取得，需要现代税收管理作为支撑。这包括两个层面的内容：一是专门的税收管理机构，二是税收征管的现代化。

作者信息胡立升（国家税务总局宁波市税务局）文章内容实行高水平对外开放，开拓合作共赢新局面，是以习近平同志为核心的党中央统筹中华民族伟大复兴战略全局和世界百年未有之大变局作出的重大战略部署。党的二十大报告提出，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，这对推进高水平对外开放提出了新的要求。税收对增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平，扩大面向全球的高标准自由贸易试验区（以下简称“自贸区”）网络，维护多元稳定的国际经济格局和经贸关系等，都有着直接而深远的影响。因此，如何更好发挥税收作用服务高水平对外开放具有重要的现实意义，值得深入探究。一、税收服务高水平对外开放现状：以中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区为例一直以来，宁波始终把推动高水平对外开放摆在突出位置，并将自由贸易区这个高水平对外开放的前沿阵地建设作为重要抓手。2020年8月，中国（浙江）自由贸易试验区赋权扩区到宁波，进一步确立宁波作为高水平对外开放前沿阵地的重要地位。中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区（以下简称“宁波片区”）自获批以来，坚持优势互补、整体联动，凸显“一枢纽、三中心、一示范区”五大战略功能定位，经济指标稳中有进，外贸进出口总额占全国份额持续提高。2022年宁波片区跨境电商进口规模夺取全国“六连冠”，枢纽能级巩固提升，宁波舟山港成为全球唯一拥有双“千万箱级”单体集装箱码头的港口，连续14年位居全球第一。税收政策措施的持续优化是推动高水平对外开放的重要因素之一，在助力宁波片区实现五大战略功能定位的过程中发挥了重要作用。（一）聚力打造国际航运和物流枢纽宁波市税务部门围绕宁波片区建设要求，聚焦免退税事项就地加速办理，构建“外联内畅”的税务支撑体系，提升片区开放发展能级。一是优化出入境旅客便利化购物模式。在探索境外旅客购物便捷支付、快捷退税等便利化措施的同时，扩大免税品经营业务，支持符合条件的企业申报国家免税品经营资质，有力促进消费回流。二是实施启运港退税政策。宁波舟山港于2023年4月正式纳入启运港退税试点政策实施范围，作为浙江省唯一的离境港，符合条件的出口货物若通过宁波舟山港离境，企业申请出口退税的时间可提前至货物自启运港运出时间，可有效缩短企业退税周期，加速资金周转。（二）支持建设国际油气资源配置中心宁波作为全国能源服务网的重要枢纽，是全国七大石化基地之一，宁波片区中转、储备基地和产业基地地位日益凸显。宁波市税务部门积极推动燃料油出口退税政策落地，助力大宗商品中国话语权提升。2021年1月，宁波首笔国际航行船舶加注燃料油出口退（免）税业务正式落地，对相关企业出口的船用燃料油进行出口退税审核退（免）税，有效激活国内炼厂剩余产能，加强油源保障能力，提升船用燃料油供油商的国际竞争优势。（三）助力创建国际供应链创新中心加强供应链企业配套税收支持，推进贸易新业态新模式发展。一是推进落实跨境电商出口货物增值税“无票免税”和企业所得税核定征收政策，助力跨境电商创新发展。同时，对跨境电商海外仓货物落实出口退（免）税，在退税计划内给予优先办理。二是落实二手车出口退税政策，支持开展二手车出口试点。自2021年6月首笔二手车出口退税业务成功受理以来，宁波片区二手车出口业务增势迅猛，年均出口量大幅增长。三是扶持物流仓储企业发展，对区内物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税，为供应链系统有效减负。（四）推动打造全球新材料科创中心科技创新税费优惠赋能，释放宁波片区技术研发活力。研发技术加计扣除、高新技术企业税收减免和退还采购国内设备增值税等优惠政策，有助于降低企业运营成本，激发科创研发活力，形成片区集聚效应。技术先进型服务企业享受企业所得税15%优惠税率和服务出口零税率，为高技术服务企业做优做强，打通绿色通道。高新技术企业税收优惠为科创平台拓宽广度，大榭片区内的万华高性能材料研究院、中国科学院海西研究院稀土功能新材料协同创新中心等5大高能级新材料科创平台应“惠”而来，推动“穿鼻岛高性能化工新材料产业项目”正式启动，吸引多家高新技术企业慕“技”进驻，构造完整产业链群。（五）致力创建智能制造高质量发展示范区充分发挥“税感赋能”作用，推动企业从传统制造向创新智造转型升级，助力创建高质量发展示范区。一是聚焦片区特色产业布局，依托关键基础件、电子元配件等上游项目，制造先进智能产品、汽车零配件等下游核心竞争产品，实现制造业链群“自供自足、自产自销”和“全生命周期监控”格局，推动实现产业集群“资金自由”。二是培养跨科室、跨税种税收骨干队伍，打造企业后方“智囊团”，为智能制造保驾护航。三是建立定期走访机制，详尽宣传政策，耐心答疑解难，助力制造业企业早知政策、早享优惠、早排隐忧，营造税企互动良好氛围。二、税收政策措施在服务高水平对外开放中存在的问题（一）税收政策促进自贸区高质量发展的水平有待进一步提升1.自贸区税收政策探索亟须深入一是缺乏个性化税收政策。现有的税收政策更侧重于全国范围皆适用的普惠性政策，较少出台适用于自贸区的特殊税收政策，忽视了自贸区作为试验田的“先行先试”的优势定位。二是已有政策缺乏再试点。自贸区的试点定位包含“试点新政策”，即出台自贸区内可试点的政策，通过对试点情况的总结优化，使“试点”政策最终扩围落地。针对这一要求，自贸区不仅要做好“先试”，还要担起政策的“再试点”责任。目前，在国内自贸区“先试”政策的“再试点”进程推进缓慢。以宁波为例，宁波片区只适用股权激励、融资租赁等部分试点扩围政策，享受优惠政策的企业覆盖面小。宁波作为东南沿海地区的重要港口城市，宁波舟山港年货物吞吐量多年位居全球第一。虽然国家早在2012年就出台了启运港退税的有关政策，但直至2023年4月1日宁波舟山港才获批成为离境港口，进而适用启运港退税政策。2.自贸区差异性税收政策创新不足目前，国内诸多自贸区同质化严重，除上海、海南等地拥有特殊政策外，大都执行相同的税收优惠政策。这些政策无法充分结合各自贸区本身的整体定位和实现目标，缺乏制度设计和规划的特定性，因而不能更好助力发挥各自贸区先行试验田的试验作用。作为改革开放的“重要窗口”，宁波片区甚至中国（浙江）自由贸易试验区全区尚无单独的特色税收优惠政策，现有的税务相关创新以优化纳税服务、提高征管效率为主。中国（浙江）自由贸易试验区虽先后借鉴推广了多批次国内其他自贸区改革创新实践经验，但在税收政策方面仍缺乏区域特色。（二）跨部门涉税信息共享和协作有待进一步升级1.信息协同和各方共治能力不足出口贸易环节纷繁复杂，涉及主体包括出口企业、多级货运代理人、仓储公司、船舶代理人、船公司、集装箱码头公司等公司以及税务、海关、外汇管理等监管单位。虽然在数据交换的系统建设上出现了基于区块链技术的共享平台，税务、海关等部门也强化了市场主体方信息化便利举措，但目前自贸区内企业或监管单位都存在相对独立的信息管理系统，跨主体的信息共享仍未全面打通，基于大数据分析的创新手段只能局限于某一区域，难以贯穿整个自贸区全产业链。2.监管部门信息互通亟须加强部分数据因涉及保密问题，在缺乏顶层设计和统筹规划的情况下，难以筑起信息安全防护墙以保障涉密数据的互通共享。出口贸易很多环节已实现无纸化，凭证传递不再依托实体单据。由于推广无纸化需要出口业务各环节主体的一体化协同，但当前不同监管部门和供应链主体的无纸化改革进程存在差异，导致全环节的无纸化改革成果不多，无纸化带来的便利性和高效性未得到充分挖掘。（三）新形势下纳税服务质效有待进一步优化1.实体办税服务厅智慧化水平亟须提高以宁波片区为例，截至2023年6月底，宁波片区内共有6个基础征收管理所，下辖6个标准化办税服务厅。这些标准化办税服务厅均为以线下办税缴费服务为主的传统办税服务厅，服务流程智能化程度不够，纳税人缴费人个性化诉求响应、征纳互动服务、复杂办税缴费事项处理、线上办税体验等服务内容集成度不足。尽管自2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》以来，部分县区税务局先试先行，对办税服务厅进行了优化整合，打造了数字化智慧服务大厅，但离构建全域智慧税费服务体系还有一定距离。2.运用信息化和数字化手段开展征管服务亟须深化当前，税务部门对税收大数据的运用还较为粗放，现有税收征管信息化水平和纳税服务个性化程度还无法全面满足纳税人缴费人需求。例如，在自然人、个体工商户和部分小规模纳税人中，普遍存在财务体系建设不完善、专业财会知识掌握不够等基础性问题，这类纳税人一般希望获得与其业务有关的税收政策讲解和实务操作辅导。而一些重点税源企业对税费征收信息化和个性化税费服务的要求普遍较高，希望发票的领、开、收、用等环节更加网络化、智能化、实时化。目前，税务部门在这些方面仍须进一步加强完善，不断提升征管服务质效。三、税收推动对外开放的国际经验借鉴（一）韩国：税收优惠扶持本土产业进入21世纪，韩国的产业结构逐渐向知识经济、信息产业等高附加值产业转变。2003年以来，韩国先后设立了仁川、釜山—镇海、光阳湾圈、大邱—庆北、东海岸、忠北等自由经济区。为推动区内产业发展，先后出台多项税收优惠政策，如针对制造业企业投资规模达3000万美元以上、旅游业企业投资规模达2000万美元以上、物流业企业投资规模达1000万美元以上，研发型企业投资规模达200万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“五免两减半”的税收优惠政策；制造业投资规模达1000万美元以上、旅游业企业投资规模达1000万美元以上、物流业企业投资规模达500万美元以上，研发型企业投资规模达100万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“三免两减半”的税收优惠政策。（二）美国：关税调整打造成本优势美国为吸引制造业企业在对外贸易区内维持并扩大生产，提升国际竞争力，在对外贸易区内实施了大量关税优惠政策，主要体现在以下方面。一是关税豁免，包括对进口到纽约对外贸易区、再出口到美国境外的产品免征关税，对在纽约对外贸易区内加工消耗或者损坏报废的产品免征关税，对在纽约对外贸易区进行展览的商品免征关税。二是关税延迟，进口商品进入对外贸易区时不需要立即缴纳进口关税，只有当货物通过海关运入美国境内消费市场时才需要支付关税。三是倒置关税减免，即原料平均关税税率高于成品关税税率。在此背景下，生产程序在对外贸易区内完成的产品进入美国国内消费市场时，企业可以自由选择以最终产品、进口零部件或原料适用的最低关税税率进行缴纳，大大降低了企业的生产成本。（三）新加坡：信息化建设优化涉税服务新加坡自贸区重视信息化建设，实施高度信息化的涉税服务。一方面，新加坡自贸区利用贸易税收监管网站（TradeNet），大幅缩短了通关货物的录入时间，使得所有货物在当天即可进入税务报备程序；另一方面，完善的信息化离岸税收业务方案，将传统税收业务的平均处理时间从20天缩短至7天，大幅提高了企业的办税效率。通过高度信息化的涉税服务，新加坡自贸区实现了近98％的离岸贸易税收业务一站式办理，更好地促进了自贸区贸易的便利化。四、服务高水平对外开放的税收政策措施优化建议建设自贸区是党中央在新时代推进改革开放的重要战略举措。新征程上，要在全面总结自贸区十余年建设经验基础上，深入实施自贸区提升战略，勇做开拓进取、攻坚克难的先锋，在更广领域、更深层次开展探索，努力建设更高水平自贸区。为服务高水平对外开放，建设更高水平的自贸区，应对自贸区税收政策措施进行更深层次的挖掘与创新，同时结合地区经济发展特色，有针对性地制定和完善配套的税收政策措施。（一）改进税收政策，提升贸易合作质量与水平1.创新自贸区内税收优惠政策一是扩大出口退税税种范围，更好地促进对外自由贸易发展，助力国内产品融入国际供应链服务贸易之中，抢占国际市场份额。二是扩大增值税“零税率”适用范围，对不同行业和不同类型的外贸企业制定明确的征、退税税率表以及征、退税具体规定，促进对外贸易产业结构的整体优化升级。三是将现有自贸区政策扩大至多区域试点，对已试点的成效显著的税收政策及时进行扩围，进一步加强政策的可操作性，提高纳税人税收遵从的便利性，并将可推广应用的创新政策最终以“法律法规+实施细则”的形式确定为自贸区税收政策。2.探索差异化的税收政策一是可考虑由自贸区等特定区域首批参加与行业相关的税收优惠政策试点，并授予自贸区所属省税务局自由裁量权，确保企业第一时间享受税收政策，发挥区域定位优势。试点增加自贸区企业和员工企业所得税、个人所得税等政策优惠力度，降低企业税收负担，增强企业发展底气。二是探索进一步优化企业各项业务审核流程，在避免税收风险的前提下放宽征管监管限制，进一步释放自贸区改革开放政策红利。（二）完善促进高质量发展的税收协调机制1.强化经济税源综合治理网络体系建设一是进一步加强与外经贸、商务、银行、外汇管理、海关、发改委等相关部门信息沟通和协调，打通部门或行业信息壁垒，打造信息共享和联动机制。在应用平台集成方面，要将纳税人缴费人端的软件整合到电子税务局，将税务人端的软件整合到智慧办公平台；在数据集成方面，要推动部门内外的数据融合与“跨界”流动，建设省级甚至全国统一的数据资源中心，将税收服务与管理结合起来，更好地促进“走出去”企业境外投资与经营。二是推广出口退税“三连动”，以税库联动、税保协动、税银互动为内涵，通过持续加快出口退税速度、推动理赔视同收汇政策落实、助力纳税信用转化融资信用、优化出口风险监管提醒等措施，为出口企业提升海外竞争力提供税收支持。三是积极探索跨部门创新服务和监管方式，如税务部门和中国出口信用保险公司宁波分公司（以下简称“中信保宁波分公司”）联合开展出口退税培训和出口信贷、出口信保服务，凸显普惠金融政策效应。基于税保互认共享机制，拓展收汇数据应用外延，弥补税收监管存在的部分外汇监管盲区。建立“清单+订单”预警体系，开展重点外贸企业常态化运行监测。利用中信保宁波分公司提供的外商授信信誉“关注名单”，筛选核对出口订单发票中的外商信息，然后通过税保协同平台推送海外风险信息提示，提醒出口企业密切关注海外买方风险，确保交易安全。2.加强出口退税数字化信息化系统建设一是推进税务系统内部信息化建设，打破内部数据信息壁垒，推动涉税信息集中共享。二是借助大数据和云平台等现代信息技术，在自贸区内形成一个系统网络，把出口贸易涉及主体以及海关、外汇管理等监管单位信息接入统一的系统中，全面打通跨主体信息共享，实现出口退税业务全过程计算机信息监控及充分的制约预警机制，提高出口退税效率。三是继续探索优化出口退税申报流程，扩大无纸化申报范围，深入推进退税申报全流程智能化，实现出口退税业务办理提速。（三）提升智慧税务体系下的纳税服务质效1.加快全域智慧税费服务大厅建设税务部门要坚持以纳税人缴费人为中心的服务理念，以技术变革、数字化改革引领纳税缴费服务职能优化和流程再造。一是建强一个办税服务主厅。要以区（县、市）税务局为主体，优化区域办税服务布局，系统整合实体办税资源，建强一个办税服务主厅，综合统筹全域内办税缴费、在线咨询、远程协办、电话咨询、宣传辅导、权益保护等功能，实现“办税一个标准、操作一个流程、解答一个口径”。通过征纳互动融合升级、智慧办税集中处理、办税服务厅智能化转型升级，建立“全时在线、全程响应、全域可达”的全域智慧税费服务新体系。二是优化进厅办税服务流程。对进厅纳税人办理流程进行智慧重塑，加强进门导税，开展“上前一步”的主动服务，实行“进厅快办、引导网办、专家兜底”分流模式，切实解决“多头跑”问题。简单事项推行免叫号快速办理，缩短纳税人等候时长；依申请事项引导自助办税，工作人员提供必要的辅导和协助；网办阻断事项加强辅导，协助风险排查；复杂事项引导至税费服务室或人工窗口办理，落实首问责任制、一次性告知等制度，确保纳税人缴费人问题诉求得到及时回应、高效解决。2.打造“以数赋能”税费服务新体系加强数字赋能，为对外开放建构坚强的税务信息化支撑和数字化保障体系，有效促进税费服务的专业化、个性化。一是做强智能化办税。依托信息化智能化手段，推进“无限接近取消实体厅”的工作思路，推进自贸区全域“十分钟税费服务圈”建设。打造网上办为主、自助办为辅、云帮办为补，办税服务厅问题解决窗口兜底的全新税费服务格局。二是做深个性化辅导。通过智能化分析，精准判别自贸区纳税人类型，实现“线上+线下”“点对点”辅导，让政策找对人、找准人。运用“一户式”分析监控平台，发现纳税人风险疑点、生成风险提醒书，通过首席纳税服务员开展个性化辅导，帮助纳税人自查自纠，最大程度降低纳税风险。三是做细贴心化服务。在“一户式”“一人式”智能归集的基础上，充分利用税收大数据、“电子税务局”数据智能分析纳税人进销项情况，定位所处产业链位置，为上下游企业精准匹配供需端，助力自贸区企业扩链、延链，实现降本增效。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

作者信息刘丽（国家税务总局广东省税务局）陈高桦（国家税务总局广州市黄埔区税务局）文章内容为赢得国际竞争优势，不少跨国企业通过加大研究与开发（以下简称“研发”）力度维持和提升自身的核心竞争力。但不容忽视的是，研发活动投入时间长、成本高，甚至还会面临较大的研发失败风险。因此，“风险共担、收益共享”的成本分摊协议应运而生。跨国企业利用成本分摊协议，可以最大程度地实现成本集约化管理，降低研发风险，实现风险共担、收益共享的目标。然而，近年来部分跨国企业利用成本分摊协议进行激进的税收筹划，将利润从高税率辖区向低税率辖区转移，侵蚀相关辖区的税基。由此，成本分摊协议逐渐成为国际税收领域的一大热点，也成为税务机关涉外税务管理的一个难点。一、成本分摊协议的概念《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七章对成本分摊协议管理作了明确规定，其中第六十四条规定“……企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定”，从中可以看出成本分摊协议涉及的多个内在含义。一是成本分摊协议的分类。根据管理对象的不同，可将成本分摊协议细分为开发型成本分摊协议和劳务型成本分摊协议。其中：开发型成本分摊协议是指企业与其关联方签订协议（合同）安排，约定各参与方共同开发、受让无形资产时各自应作出的贡献和需承担的风险，并预期该无形资产可为各参与方创造收益；与开发型成本分摊协议类似，劳务型成本分摊协议是指企业与其关联方为共同提供、接受劳务签订的成本分摊协议。二是成本分摊协议的性质。成本分摊协议属于关联交易的一类，可能涉及的交易类型包括无形资产所有权（使用权）的出让或受让、劳务的提供或接受等。这意味着成本分摊协议有可能存在转让定价问题，成为跨国企业的避税工具。三是成本分摊协议的范围。目前我国的成本分摊协议管理只适用于无形资产或者劳务，不适用于有形资产的研发。这是我国对成本分摊协议的规定与经济合作与发展组织（OECD）《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》（以下简称《转让定价指南》）、美国相关税收法律法规较为明显的差异。此外，我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。然而，实务中企业签订的劳务型成本分摊协议一般不仅涉及集团采购和集团营销，还包括行政管理、市场营销、采购、财务、税务、法务、人力资源服务等劳务类型。因此，严格而言，目前我国绝大多数劳务型成本分摊协议并不完全属于《特别纳税调整实施办法（试行）》规定的管理范围。二、成本分摊协议的运作方式与关键要素（一）成本分摊协议的运作方式从各国对成本分摊协议管理的规定看，成本分摊协议的运作至少应包含以下步骤：一是确定参与方；二是各参与方签订成本分摊协议，共同开发无形资产或提供劳务；三是归集各参与方发生的成本，并投入“成本池”；四是按照各参与方的预期收益分摊成本。此外，一些成本分摊协议还涉及加入支付、退出补偿、法律所有权、经济所有权问题。加入支付即新参与方加入一个已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，为获得已有协议成果的受益权需进行“加入支付”；退出补偿即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方，获得“退出补偿”。法律所有权指依法对开发型成本分摊协议成果或无形资产享有占用、使用、收益和处分的权利，通常由无形资产的所有者享有；经济所有权指使用成本分摊协议成果或无形资产实现自身经济利益的权利，通常由对无形资产的形成、维持和开发作出贡献的参与者享有（具体如图1所示）。（二）成本分摊协议的关键要素1.参与方其一，参与方与关联方的关系。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定，成本分摊协议的参与方必须满足关联方的条件，但并不是所有的关联方都可以被认定为成本分摊协议的参与方。根据美国税法，成本分摊协议的参与方需同时满足以下条件：应有合理的预期从协议（合同）涉及的无形资产（劳务）中获得收益，实质性地符合协议（合同）条款中规定的会计核算要求，实质性地符合协议（合同）条款中规定的管理活动要求。即只有关联方满足分享预期收益、实施风险控制、具备财务能力等条件才可以成为成本分摊协议的参与方。和转让定价管理中的风险承担一般性原则相似，应将是否对成本分摊协议实施风险控制作为参与方的有力判断依据。对于风险控制，OECD《转让定价指南》规定：“参与方必须对于是否承担、终止或规避因参与成本分摊协议而获得的‘蕴含风险的机会’具备决策能力，并且必须实际履行上述决策能力；对于是否以及如何应对‘机会中所蕴含的风险’具备决策能力，并且必须履行上述决策能力。”其二，对参与方从事业务的要求。成本分摊协议并不要求所有参与方从事相同的业务活动（如研发活动），参与方可作出具有不同性质的贡献。对于开发型成本分摊协议，参与方可执行不同类型的研发活动。比如：参与方A负责前端基础性研发，参与方B负责技术性研发，参与方C负责后端应用性研发等；或者，参与方A不参与研发活动，仅提供资产或资金支持，参与方B从事研发活动。值得注意的是，参与方不必完全由自己的员工从事与成本分摊协议相关的所有活动，可以将部分功能外包给关联方或独立第三方。该业务形式在全球经济一体化的趋势下越来越普遍。比如，参与方甲国A公司将其部分研发活动外包给关联方乙国F公司，实务中一般表现为乙国F公司为甲国A公司提供合约研发服务。税务主管当局在核查时，应重点关注甲国A公司是否能对乙国F公司与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的外包活动实施控制。若乙国F公司不分享成本分摊协议的收益，则此时不应被认定为参与方，其与甲国A公司的交易应按照独立交易原则获得合理的回报。2.成本归集及成本池成本分摊协议的基本特征是“风险共担、收益共享”，OECD《转让定价指南》称其为“共担贡献”（the

作者信息邱冬梅（厦门大学法学院）文章内容一、全球最低税规则体系及其落地实施现状20世纪80年代，信息技术革命让跨国企业看到了“世界是平的”所蕴藏的巨大商机，它们利用不同国家的资源禀赋和比较优势，借助产业链的全球布局实现效益最大化。2019年年初，国际税改支柱二方案提出全球最低税改革，旨在通过对大型跨国企业的超额利润设定不低于15%的最低税率，激发各参与辖区开展税制改革，淡化低税因素对企业选址的影响，削弱跨国企业以税收为目的转移利润的动机，从而“填平税收洼地”。对大型跨国企业集团税负情况的实证研究表明，税收洼地不仅限于实施低税率或零税率的投资中心（investment

作者信息刘奇超（天津市滨海新区财政局）沈涛（华东政法大学国际法学院）曹明星（中央财经大学财经研究院）文章内容三、从BEPS1.0到BEPS2.0的发展趋势从发展脉络讲，因发轫于20世纪20年代、运行已百余年的国际税收规则体系落后于全球化进程与商业环境的变迁，BEPS1.0以“零敲碎打”补丁式修改和完善规则体系为主。而为全面应对经济数字化带来的税收挑战，BEPS2.0则是对现行国际税收规则体系的自然延伸和自我强化为主的有限度地改革创新。两者之间密切关联，实现了在模式上的深化治理、理论上的守正创新、规则上的适度突破、程序上的整合优化。（一）从BEPS1.0到BEPS2.0：全面深化的治理模式一是实现了从国际税收协商治理的深化到全球税收实质共治的转型。BEPS1.0的改革核心在于堵塞规则漏洞、强化税收管辖权或协调双边税收关系，除“考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践”“防止税收协定优惠的不当授予”“转让定价文档和国别报告”“使争议解决机制更有效”这四项最低标准外，BEPS1.0的实施完全依赖相关国家意愿，由相关国家自主或相互协商落实，实施机制呈“分散化”。即便是《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等为数不多的多边规则，其实施也是由缔约方税务主管当局相互沟通联络自行达成共识，缔约方全体召开的会议或者由其代表组成的协调机构只具有应缔约方要求解释公约或审议修改、修订公约的建议等职能，作用十分有限。同时，BEPS1.0的改革大多以程序性合作事项为主，如为打击有害税收实践而实施的国别报告、统一报告标准及同行审议，影响国家主权程度相对有限。BEPS2.0的改革重在解决经济数字化带来的广泛挑战且关注征税权的分配、遗留的BEPS问题，更多涉及实质性议题。如支柱一金额A的多边公约缔约方大会有权在公约生效7年后根据实施效果确定是否将金额A规则适用的跨国企业收入测试门槛降为100亿欧元，某辖区实施的国内最低税是否满足QDMTT标准将通过新的同行审议程序来确定，发展中国家在符合条件的情况下可以强制要求发达国家将STTR纳入双边税收协定等。二是加速了从共识性国际税法内嵌的“软法”工具勃兴向国际税收治理“硬法化”乃至新的习惯国际税法塑造成型迈进。贯穿于BEPS1.0到BEPS2.0谈判阶段，国际税收治理路径主要依赖以灵活性为主的“软法”工具作为“协调解决方案”，如税收协定范本注释、G20/OECD报告（如BEPS行动计划报告、“双支柱”蓝图报告）、转让定价指南、联合声明、行动计划等。但现实是，BEPS2.0引入了若干通用型实质性规则，供各国遵循。例如，金额B规则的适用范围仅限于特定交易商品（排除了服务和大宗商品），定价矩阵明确1.5%~5.5%的独立交易回报率，会导致部分本身属于薄利行业的市场国分销商的税负明显上升，特别是当低能力辖区广泛实施纳入《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》的金额B时，“软法”得以硬化。支柱二虽定位为“共同方法”，即不要求各国实施这些规则，但“如果他们选择这样做，他们将以与支柱二立法模板相一致的方式来实施和管理这些规则，包括模板注释和征管指南”。《支柱二最低税实施手册》甚至建议：“各辖区可纳入一条解释性条款，明确国内规则应根据支柱二注释的现行版本加以解释，或者允许将模板注释、征管指南和安全港规则直接纳入辖区的国内法，并在BEPS包容性框架发布后的特定时间内生效。”这种特殊设计，无疑使支柱二方案一旦被广泛实施就成为实质意义上的“硬法”。不单如此，有观点认为，税收透明度原则、防止税收协定滥用原则在十余年来逐渐演化并发展成为习惯国际税法，而IIR、UTPR等规则可能在BEPS2.0时代逐步成为新的习惯国际税法。三是推动了发展中国家从国际税收规则的被动接受者和主动接轨者到积极贡献的重要参与者身份转型。首先，有更多发展中国家参与到“双支柱”方案的设计中来。BEPS1.0方案仅由34个OECD成员国、10个非OECD成员国的G20成员和其他17个发展中国家共计61个国家直接参与设计；而BEPS2.0方案则由25个国家组成的BEPS包容性框架指导小组牵头、多达140余个辖区共同参与完成，其中发展中国家占比超过60%。其次，发展中国家声音被更多倾听、有限采纳。在支柱一中，中国主张对在市场国设立实体且接受严格监管、承担较高纳税义务的行业应予以特殊考虑；以印度为代表的G24强调发展中国家需要对其居民参与的数字和远程交易实施税收措施（包括预提所得税），或“在其管辖范围内设计应税显著经济存在政策，以符合其具体国情的方式保护税基”；非洲税收管理论坛（ATAF）提出发展中国家在与金额A计算“相关问题”的确定性机制上也是可以自主选择的，并将国家主权信用评级纳入金额B定价矩阵的考量调整因素。在支柱二中，中国积极创设了“基于实质的所得排除”（SBIE）和跨国企业集团初始国际化豁免机制；G24、非洲税收管理论坛强调STTR适用范围应涵盖广泛的服务和相关付款。最后，顺利推动在联合国层面建立具有全球包容性的国际税务合作新机制。2023年12月22日，联合国大会通过由尼日利亚起草的“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”（A/C.2/78/L.18/REV.1号）决议，明确设立一个由会员国主导、不限成员名额的特设政府间委员会，负责在2024年8月前起草完成一项联合国国际税务合作框架公约的职权范围草案。（二）从BEPS1.0到BEPS2.0：守正创新的理论发展一是“双支柱”方案的成型预示着从价值创造原则的延续到受益原则的复兴和量能课税原则的回归。一直以来，“双支柱”方案因以技术性规则为主导、缺乏明确的理论指引而备受争议。从历史发展看，1923年《关于重复征税问题的报告》提出的“经济忠诚原则”虽建议在居民国和来源国之间分配不同类型所得的征税权，但当时的理论提议和后续讨论更多倾向于采用居民税收管辖权原则征税，这与1893年乔治·冯·尚茨首次提出在居民国和来源国之间以“经济忠诚”课税原则为基础，公平、公正地分配税收负担的建议有根本性区别，以致经济忠诚原则的解释力日渐式微。但受益原则和量能课税原则作为经济忠诚原则的核心要义，逐渐成为主流思想。在BEPS1.0阶段，价值创造作为核心概念，只是对受益原则的一种引申发展，并非一个经过彻底分析的指导原则，且BEPS1.0各项行动计划无意改变国际商定的跨境收入征税权分配规则，价值创造本身亦难以成为征税权国际分配的基本原则。到了BEPS2.0阶段，用价值创造这一概念接续描述支柱一的“新征税权”，以及诠释支柱二引入QDMTT是将首要征税权赋予价值创造所在辖区，引入“基于实质的所得排除”是将低BEPS风险的有形资产视为价值创造要素等特定安排和专项制度，都是恰当的，但难以用其衡量“双支柱”语境下重新划分的国际征税权及其对应的分配金额。而从受益原则概念上讲，因来源国至少从营商环境和经济环境、技术支持、法律保护、基础设施、用户贡献等方面对其辖区内经营的数字化企业作出了贡献，故可以用其论证确立来源国的征税权合理性和实际贡献。同时，受益原则也能在一定程度上为支柱二语境下各辖区对以税收筹划为目的、在辖区内没有实质经济活动或业务的跨国企业课征最低税提供理论证明。不仅如此，量能课税原则作为确定税基、衡量纳税能力的技术性规范，同样为“瀑布法”、UTPR当年补足税不足缴纳时结转至后续财年继续缴纳等制度设计提供了理论指引。二是支柱一的设计意味着从传统基石性规则的守正，到单一税制、新联结度规则的创新。独立核算原则、独立交易原则和常设机构原则作为现行国际税收规则体系的基石，已运行近百年。从政策设计看，BEPS1.0阶段的各项措施并未突破三项基石性原则本身，而支柱一试图将新制度叠加在这些规范之上，在符合新联结度测试标准（不考虑是否构成常设机构）的前提下，由经济活动发生地对跨国企业的部分剩余利润征税，标志着单一税制（unitary

作者信息宋尚彬（上海财经大学公共经济与管理学院）郭健（山东财经大学财政税务学院）文章内容财政是国家治理的基础和重要支柱。地方政府是落实财政治理职能、提供公共产品和服务、维持财政平稳运行的主体之一，而税收是地方政府最主要的收入来源。进入新时代以来，进一步加强地方税源建设的必要性有二：一是为了使其成为发挥财政治理职能、维持财政运行可持续、落实地方财政事权和支出责任划分的财力保障，二是使其成为防范化解系统性风险的重要路径。近年来，减税降费、数字经济发展、产业结构调整等因素给地方政府税源建设与税源分布带来深远影响，因此，需要积极探索新形势下地方税源的建设路径。本文拟对地方税源建设现状进行分析，并从减税降费、地方主体税种和税权、数字经济发展、产业结构转型等角度梳理地方税源建设面临的现实冲击，进而提出新形势下地方税源建设的路径选择。一、地方税源建设现状分析税源是税款的最终来源，即税收负担的最终客体归宿，通常以收入形式存在（陈文东，2016），地方税源则是地方税收收入的最终客体归宿。1994年分税制改革将我国税种划分为中央税、中央与地方共享税和地方专享税，地方税收收入来源于中央与地方共享税和地方专享税。（一）地方税源规模地方税源规模最终反映为地方税收收入规模，因此，本文考察了2008—2021年地方税收收入规模现状。从图1可见，地方税收收入绝对规模呈现增长态势，但增长率以下降趋势为主。地方税收收入占全国税收收入的比重逐渐上升，2016年达到最高点之后开始下降。地方税收收入变动源于税源变化。从图1可见，我国国内生产总值（GDP）规模不断增加，但其增长率总体呈现下降态势，说明税源规模增速在下滑，一定程度上可能会影响地方税收收入的增速。从相对规模看，2015年以前地方税收收入增速明显超过GDP增速，之后绝大多数年份地方税收收入增速小于GDP增速。总结而言，近年来受经济增速下滑、疫情影响，叠加大规模减税降费和取消地方主体税种等税制改革，虽然地方税收收入规模不断扩大，但收入增长率基本呈现下降态势，地方税收收入在全国税收收入中的比重有所减少。此外，本文从重点税源企业角度考察地方税源变化情况。从图2可见，2009—2021年我国重点税源企业户数呈现波动上升趋势，但增长幅度较小，2021年约为10.74万户。重点税源企业营业收入不断增加，变动趋势与地方税收收入基本保持一致，为地方税收收入奠定了广阔的税源基础。重点税源企业营业收入利润率呈现逐年下降态势，说明重点税源企业的盈利能力有所降低。得益于营业收入的快速增长，在营业收入利润率逐年降低的情况下，重点税源企业利润增长仍然较为明显。尤其是2015年以后，虽然重点税源企业户数没有明显增长，但其利润总体保持增长态势。综合看，地方税源规模不断扩张，但增速有所放缓。（二）地方税源结构1.地方税收税种结构地方税收收入来源随着地方税体系变革不断变化，直观体现在各税种收入结构上（见图3）。从2008—2021年收入规模看，共享税中的地方分享部分保持连年攀升态势，而地方专享税收入则在2015年达到最高值后逐渐减少。两者此消彼长的关系在占地方税收收入比重的变化中表现更为明显，2011年以前地方专享税占地方税收收入比重和共享税中的地方分享部分占比近似一致；2012—2015年两者差距逐渐拉大，地方专享税占比超过共享税中的地方分享部分占比；2016年以后地方专享税占比降至30%以下，地方税收收入呈现以共享税中的地方分享部分为主体的收入格局。从增值税和营业税收入占地方税收收入比重的变化趋势可以看出，两者变化趋势与共享税中的地方分享部分、地方专享税占比的变化趋势吻合，说明共享税中的地方分享部分和地方专享税占比的变化主要是由增值税和营业税变化引起的，制度性因素源自营改增带来的地方主体税种缺失。2.地方税源产业结构从图4可以看出，全国税收收入主要来源于第二产业和第三产业。2008—2021年，第二产业税收收入占比逐年下降，从52.96%下降至42.89%；第三产业税收收入占比则从46.82%上升到57.01%；第一产业税收收入占比为0.1%?0.22%。第三产业税收收入占比逐年上升是近年来产业结构转型升级带来的结果。从各产业产值占GDP的比重看，第一产业产值和第二产业产值占比逐渐下降，第三产业产值占比逐渐上升。第三产业税源扩张随之带来地方税收收入的增加。第一产业对税收收入的贡献较小，第一产业产值占GDP的比重约为7%，带来的税收收入贡献仅约为0.1%。大力培育第三产业税源既能够实现产业转型升级，又可以给地方政府带来更加充足的税收收入。3.地方税源地区结构进一步考察东部地区、中部地区和西部地区的地方税收收入和GDP占比情况（见表1），可以看出，这些地区之间税收收入占比差距明显，东部地区占据了绝大部分税收收入，占比常年维持在60%以上；中部地区和西部地区占比相差不大，两地区合计占比仅为37%左右。从GDP地区分布情况看，东部地区占比超过半数，但随时间发展呈现缓慢下降趋势，而西部地区GDP占比缓慢上升，中部地区GDP占比较为平稳。这说明地方税源大部分集中于东部地区，中西部地区占比较小，造成地方税收收入区域分布不均。税收收入与税源的背离是造成税收在地区之间横向分配失衡的重要原因（刘建徽等，2012）。因此，本文考察了地方税收收入与税源背离情况。借鉴满向昱等（2018）的做法，本文采用平均经济含税量方法测度地区间税收收入与税源背离情况，某省份的理论税收收入为＝GDPi×（∑Ti/∑GDPi），Ti和GDPi表示i省份实际税收收入和地区生产总值，该省份税收收入与税源相对背离程度D=[（Ti－）/×100%，该数值大于0则说明有税收收入流入，小于0则为税收收入流出。表1计算了东部、中部、西部地区地方税收收入与税源相对背离程度，东部地区相对背离程度为正，中西部地区为负，说明东部地区税收收入占比超过其GDP占比，属于税收收入流入地，中西部地区则为税收收入流出地。与西部地区相比，中部地区税收收入与税源背离程度更严重。从趋势上看，2008—2012年东部地区与西部地区税收收入与税源相对背离程度有所下降，但2013年后呈现波动上升趋势，说明2013年后西部地区税收收入流向东部地区的现象有所加剧。这可能是由于数字经济产业集群更多集中在东部地区。随着数字经济的不断发展，西部地区税收收入流出情况日益明显。（三）地方税源的征管地方税源征管现状主要体现在税收征管水平和征管效率的提升方面。一是不断深化税务系统机构改革，提高征管效率。2018年我国进行国税地税征管体制改革之后，税务系统总人数呈现逐渐下降趋势，但本科及以上学历人员不降反升，占总人数的比重快速上升，2018—2021年提高5个百分点；从税务系统机构设置数量看，机构设置数量呈现下降趋势，但下降幅度不大，2018—2021年共减少1629个。这说明我国税务系统不断精简人员和机构，注重培养高素质专业化税务人才，不断提高税收征管质效。二是使用现代化税收征管系统和多样化税收征管模式。近年来，我国信息化税收征管系统从“以票管税”进一步走向“以数治税”。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指明了新时代税收征管的改革路径，智慧税务建设极大地提高了税收征管效率，实现了对地方税源的有效管控。除了强有力的征管系统外，纳税信用等级评定制度从激励角度采用柔性税收征管方式促进纳税人依法纳税。三是不断推进“放管服”改革，持续优化税收营商环境。2021年10月，《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号）推出15项深化“放管服”改革新举措，在降低制度性交易成本、优化税务执法和监管及提升办税缴费便利度方面提出明确要求。不断推进的“放管服”改革，使税收营商环境明显提升，纳税人满意度逐年上升。根据第三方机构调查结果，纳税人满意度在2021年综合得分为87.2分，较2012年提高7.48分。二、新形势下地方税源建设的困境新形势下，地方税源建设面临的困境既是导致地方税源变化的深层次原因，也是建设地方税源的突破路径。下面从减税降费、地方主体税种和税权、数字经济、产业结构等方面剖析地方税源建设面临的新挑战。（一）减税降费背景下地方税源建设面临挑战自2008年以来，我国减税降费大致经历结构性减税、大规模普惠性减税降费和组合式减税降费三个阶段（庞凤喜等，2022）。减税降费从税源存量和增量两方面给地方税源建设带来挑战。1.在税源存量上，减税降费直接缩减了地方政府课税税源，使地方税收收入减少减税降费政策一般会以降低税（费）率、缩减税（费）基、退税（费）、缓税（费）等形式实施，减税降费力度的持续增大会将大量企业、个人等纳税人纳入减税降费范围，导致原先需要缴纳税费的纳税人无须缴纳，或以更小的基数缴纳税费，造成纳税人范围变小或纳税人税基变窄等，从而使地方政府课税税源减少。比如：从2018年10月1日开始，个人取得的工资适用5000元/月的基本减除费用和新的税率表；从2019年1月1日起，新个人所得税法全面实施，纳税人子女教育、赡养老人等支出均可按规定税前扣除。两步税改因素叠加，累计有9900万人的工薪所得无须再缴个人所得税，个人所得税减税使纳税人范围变小。再如，对满足年度应纳税所得额不超过300万元等条件的小型微利企业，减按25%计入应纳税所得额，使企业所得税税基变窄。2.在税源增量上，减税降费将新兴市场主体排除在课税范围以外，未能形成有效地方税源吸引、培育新兴市场主体是地方税源建设的重要手段。市场主体在初始成长阶段往往规模较小、盈利能力较弱，在减税降费背景下，随着小型微利企业所得税、小规模纳税人增值税等减税范围的持续扩大，地方政府培育的大量市场主体未能被列入课税范围，也就不能带来税收收入。据统计，2016—2022年我国以各种形式新增减税降费及退税缓税缓费超12.8万亿元。这是新形势下我国地方税收收入增速降低的重要原因之一。（二）地方主体税种与税权缺失使地方缺少稳定税源1.地方主体税种缺失导致地方政府缺乏稳定税源营改增以前，营业税是地方主体税种，占地方税收收入30%以上。营改增后，为调整中央与地方税收收入分配格局，我国于2016年将增值税分享比例由75：25调整为50：50，直接导致共享税中的地方税收收入在地方税收收入中的占比由45%左右提高到70%以上，大大超过地方专享税占地方税收收入的比重，使增值税收入中的地方分享部分占地方税收收入的比例大幅提高至40%左右。自此之后，地方税收收入占全国税收收入的比重开始下降，说明地方主体税种缺失后，地方税收收入在减少。究其原因有三。一是其他地方专享税税种的收入普遍规模较小，并具有税源分散、征管难度大、收入稳定性差等特点，难以担当地方主体税种。二是地方主体税种收入完全归地方所有，地方政府在税源建设方面有较强的积极性，而中央与地方共享税由中央和地方共享，再加上转移支付的存在，地方政府依靠中央财力扶持，缺乏税源建设积极性，不能形成和扩张地方稳定税源。三是增值税和企业所得税作为中央与地方共享税，是地方税收收入的重要来源，但其税源具有高度的流动性，并不能构成地方政府的稳定税源。由于我国增值税实行生产地课税原则，企业生产地高度集聚在交通便利、要素完备、市场化程度高的地区，企业流动带来的增加值流动使得税收收入与税源相背离，增值税收入在中央与地方之间分享加剧了地区之间的财政失衡（张克中等，2021）。2.地方税权缺失导致地方禀赋优势难以转化为有效税源税权是包括税收立法权、税收管理权等在内的税收权力。在我国当前财税体制下，地方政府没有税收立法权，仅对少许税种（如资源税、城镇土地使用税）拥有确定征收标准（如在调整范围内确定税率、减税）的权力。地方税权的缺失不利于地方税源建设。一是各地方禀赋优势差异巨大，统一的征税对象和征收标准忽略了地区资源、经济发展、特色产业等的差异，容易造成税收收入潜力较大的税源适用低税率或者不属于征税对象的现象；二是地方税收收入主要用于为地方居民提供公共产品和服务，从受益原则看，只有当地方政府拥有税权时，才能充分调动地方政府的积极性，挖掘税源潜能，根据地域产业特色制定税收激励政策，而税权缺失也就意味着地方政府税源建设积极性的降低。（三）数字经济发展导致地方税源流失并加剧税收收入与税源背离1.数字经济税源更加隐蔽，税收征管难度加大，导致税源流失数字经济导致的税收征管难题主要是纳税主体难以确定和制度建设有待完善两个方面。在纳税主体确定方面，数字经济时代背景下的经济行为不再依赖于特定的经营机构、场所，大量交易依靠虚拟网络空间完成，交易具有虚拟性。多种业态相互融合，导致纳税主体的身份、应税行为、数字经济活动收入等难以确定。交易主体和交易模式的多元交错使交易信息难以掌握，纳税主体确定成本高昂，税源更为隐蔽。在制度建设方面，进入数字经济时代后，大量自然人参与到数字经济活动中，零工经济、网络主播等群体大量出现，由于电子发票治税制度不完备、注册登记信息制度不健全、代扣代缴义务不明晰、收入性质法定性缺失等原因（郭健等，2022），使大量自然人税源并未纳入税收征管范围。此外，由于现行税制对数字经济相关商品和服务在税基、税率、收入性质等方面缺乏明确规定，导致税收征管面临困难。2.数字经济发展导致税收收入与税源背离日益加剧，税收收入在地区之间的横向分配失衡更为严重当前，我国增值税遵循生产地课税原则，税收收入与税源背离的主要原因是生产地与消费地的分离。数字经济发展使商品和服务提供方不需要固定的经营场所，打破了商品和服务消费的空间限制，数字化商品则突破了商品的物理属性，伴随着数据流动，各品类商品和服务交易的生产地和消费地的分离现象更加普遍。而电子商务、平台经济等数字经济发展在区域分布上的不均衡，导致“销售极化、消费均化”的现象日益明显（刘怡等，2022）。这造成税源进一步向数字经济发达地区集聚，而税收收入来源则遍布其他地区。在地方税收收入严重依赖增值税分享的情况下，叠加数字经济发展会使税收收入与税源背离问题更为严峻。（四）产业结构转型使地方传统税源减少1.产业结构转型带动的产业结构调整会导致地方税源减少碳达峰碳中和（以下简称“双碳”）目标下地方产业结构转型对传统行业税源带来冲击。《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》指出：“到2060年，绿色低碳循环发展的经济体系和清洁低碳安全高效的能源体系全面建立，能源利用效率达到国际先进水平，非化石能源消费比重达到80%以上，碳中和目标顺利实现，生态文明建设取得丰硕成果，开创人与自然和谐共生新境界。”为实现这一目标，我国要深化产业结构调整，加快推进产业绿色转型，并对不同产业实行分类施策，这些都将不同程度地对传统行业税源带来冲击。“双碳”目标要求严格落实钢铁、煤炭行业去产能政策，遏制属于高耗能高排放的钢铁、水泥、平板玻璃、电解铝等项目盲目发展。部分地区产业结构较为单一，经济发展长期严重依赖钢铁、煤炭等资源，此类地区新旧动能转换的条件薄弱，新兴税源一时难以兴起，去产能及对产能的控制易造成此类地区传统税源短期内大幅缩减。2.产业结构转型导致“土地生税”动力不足一段时间以来，与土地和房地产相关的税种13带来的税收收入是地方税收收入的重要支柱。如图5所示，土地和房地产相关税种收入规模不断增加，在地方税收收入中的占比逐渐提高，但收入增长率却整体呈现明显的下降趋势。主要原因是2016年以来我国实施了一系列房地产市场调控政策，影响了房地产相关产业的发展，进而减少了房地产业相关地方税源。从重点税源企业户数中的房地产业户数占比看，2015年达到峰值，约占16.73%，之后迅速下降，到2021年降至约为12.81%。14当前，土地出让市场持续低迷，产业结构调整导致地方政府与土地相关的税源日益缩减，使土地和房地产相关地方税收收入增速放缓。三、新形势下地方税源建设的路径选择新形势下亟须通过改革中央与地方财税体制机制，探索地方税源建设的路径，积极培育地方税源，充实地方税收收入。（一）确立地方主体税种，合理赋予地方税权一是确立地方主体税种，壮大地方税源。从理论上而言，地方主体税种应满足稳定性、受益性、透明性、便利性等原则（樊丽明等，2022），从现行税制看，中央政府将消费税征收环节后移并稳步下划地方，作为地方主体税种具备可行性（郭健等，2021）。此外，需要加快推进房地产税试点工作，并逐步推广，将其作为地方主体税种。二是合理赋予地方税权。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，要“健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”，建议根据税源特点，将地方专享税税种划分为两类，分别合理赋予地方税权。第一类由中央政府统一制定税法，将确定征收标准的权力下放给地方。当税源在全国范围内普遍存在，不存在明显的地域特色时，由中央政府统一制定基本税法框架，明确征收对象和征收管理等事项，由地方政府自主确定征收标准，减免税优惠政策等。资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、房产税等可划分为第一类。第二类经中央政府批准，直接由省（自治区、直辖市）人民政府根据区域性税源确定是否开征新税种。当税源具有明显的地域特色时，允许省（自治区、直辖市）人民政府充分挖掘地区优势税源，将本地优势资源或产业确立为具有地域特色的地方税源，经中央政府批准后，根据地方税源制定税法对其进行征税（马海涛等，2011；陈少英，2014；李明等，2023）。此外，还可以探索允许省（自治区、直辖市）人民政府根据自身优势自主确立地方主体税种。第三类是充分发挥减税降费“放水养鱼”、涵养税源的作用。影响企业生产经营的主要税种是增值税和企业所得税。在增值税方面，应着力促进增值税中性原则的实现，全面落实好留抵退税政策，确保企业足额及时获得退税，充实企业现金流；加快增值税税率由三档简并为两档，消除税制因素导致的资源配置扭曲。在企业所得税方面，积极探索试行企业亏损向前结转政策，尤其是对于创新水平高、处于初创期的企业，允许企业将亏损向前结转，即用以前年度利润弥补当年亏损，并相应退还以前年度已缴纳的企业所得税税款。（二）改革实体税收制度，适应数字经济税源发展数字经济发展要求提高税收制度与数字经济的适配性，对数字经济税源制定明确征管标准。一是根据数字经济特点改革实体税制。建议在现有税制框架下，完善增值税、企业所得税、个人所得税有关数字经济活动的制度规定。主要做法是以税制要素为依托，在各税种税制要素中增加数字经济税源的相关规定，明确各种类型数字经济活动的纳税主体、税基、税率、收入性质等。比如，针对大量自然人依托平台开展数字经济活动获得的收入，可以通过立法明确规定自然人的纳税义务、平台的代扣代缴义务，并根据所售卖的商品、服务等经济活动分门别类确定税基、税率、收入性质等。鉴于较难在生产和流通环节对数字经济活动征税，因此，可以在销售和分配环节将最终受益人确定为纳税主体，着重完善企业所得税和个人所得税制度，提高直接税在税收收入中的比重。二是改变税收征管方式，减少制度性因素带来的税收收入与税源背离现象。建议将增值税的课税原则由生产地改为消费地，确保税收收入与税源来源地一致。在数字经济时代，商品邮寄地址、数字支付等为数字经济模式下确定商品消费地提供了数据基础，根据消费地征税成为可能。三是针对数字经济发展情况开征数据资产税。近年来，我国数字经济飞速发展。据中国信息通信研究院统计，2022年我国数字经济规模达到50.2万亿元，占GDP比重达到41.5%。数字经济发展给地方带来庞大税源。建议对数字经济活动中以数字化的知识和信息作为生产要素所形成的数据资产课税，并将其作为地方税源（国家税务总局税收科学研究所课题组，2022；李香菊等，2022）。（三）完善转移支付制度，促进地方财力均衡地区财力差异是地方税源差异的自然结果，税收收入与税源背离使地区财力失衡现象更为严重，因此需要完善转移支付制度，化解税收收入与税源背离带来的财力横向分配失衡问题，促进地区间的税收收入均衡，实现区域协调发展。一是在纵向转移支付方面，需要合理确定资金分配方式并注重资金使用效益，提升转移支付效能。财政事权和支出责任的划分是确定转移支付资金分配数额的基础。随着《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件的发布，各级政府在基本公共服务、生态环境、科技等领域的财政事权与支出责任实现了明确划分。以此为基础，中央政府需要充分考虑地方税源规模、地方税源结构、税收收入与税源背离情况、地方税收收入、基本公共服务均等化水平等，使用因素法对转移支付数额进行分配，将与转移支付相关的因素纳入统一、更为细化的公式之中，并根据经济社会发展情况不断对各类因素进行完善。根据各类转移支付的功能定位，合理界定各类事项所需转移支付类型，逐步提高一般性转移支付规模，合理控制专项转移支付规模。在资金使用效益上，在中央和地方层面建立转移支付资金使用监管和绩效评价机制，构筑贯穿资金下达、资金使用、资金效益评价的全流程评价体系，提高资金使用效益。二是在横向转移支付方面，中央政府需要建立规范性的顶层制度设计，对横向转移支付的事项、资金配置方式、资金使用监督、资金绩效评价等设定对应的激励约束机制。比如，对接受横向转移支付的地区，可将其资金使用绩效纳入考核，以进行有效约束。（四）加快产业结构转型，培育地方新兴产业加快产业结构转型，培育地方新兴产业，可以培育新税源、优化税源结构，进而带动地方税收收入增长。我国实行激励与约束相结合的产业结构调整政策，国家发展和改革委员会于2005年颁布《产业结构调整指导目录》，将各个产业分为鼓励类、限制类、淘汰类，并根据经济社会发展需要不断进行调整。对于激励发展的产业，通过配套金融、财税、土地、人才等各类政策支持其发展。因此，可以从以下几方面着手加快产业结构转型，培育地方税源。一是充分利用税收激励政策引导新兴产业发展。传统产业的转型升级与新兴产业的建立发展都与创新紧密相关，需要利用税收政策引导创新驱动发展。地方政府应该充分落实高新技术企业所得税优惠、科技型中小企业税收优惠等激励企业创新的政策，使企业应享尽享创新税收优惠。企业创新具有高投入、高风险和长周期等特点，建议进一步提高研发费用加计扣除比例，激发企业研发创新积极性，加快推动产业转型升级。二是因地制宜，培育优势产业。在产业结构调整过程中，需要立足地方实际，优先转型升级已有产业，保障地方税收收入稳定；同时挖掘地区优势，充分发挥地域文化、资源禀赋、生态优势等比较优势，培育壮大地方特色主导产业。各地区因地制宜，培育地方性税源。三是加强产业基金引导，发展新兴产业。通过地方政府设立产业基金、对适合地区发展的新兴产业进行投资的方式，为新兴产业发展提供“第一桶金”，进而撬动社会资本加大投资，培育壮大新兴产业。地方政府对本地产业政策强有力的资金引导和扶持能够增强市场信心，起到“筑巢引凤”的作用，进而达到培育地方新兴税源的目标。（五）创新税收征管模式，强化地方税源管理智慧税务建设为地方税源管理提供了丰富的技术手段，数字经济发展则要求创新税收征管模式。新形势下，地方税源征管需要做好以下三方面工作。一是建立数据信息互联互通互享机制，做好税源监控。可以税务部门为主导，在税务部门与市场监管、住建、自然资源、金融等部门间建立数据信息交换机制，通过对多个数据源进行比对，提高税源信息准确性。此外，需要根据地方特色分析地方税收收入的主要来源，把握地方重点税源，夯实地方税收收入基础。二是持续推动税收征管数字化建设，强化地方税源征管。充分应用大数据、云计算、物联网、收收入与税源背离使地区财力失衡现象更为严重，因此需要完善转移支付制度，化解税收收入与税源背离带来的财力横向分配失衡问题，促进地区间的税收收入均衡，实现区域协调发展。一是在纵向转移支付方面，需要合理确定资金分配方式并注重资金使用效益，提升转移支付效能。财政事权和支出责任的划分是确定转移支付资金分配数额的基础。随着《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件的发布，各级政府在基本公共服务、生态环境、科技等领域的财政事权与支出责任实现了明确划分。以此为基础，中央政府需要充分考虑地方税源规模、地方税源结构、税收收入与税源背离情况、地方税收收入、基本公共服务均等化水平等，使用因素法对转移支付数额进行分配，将与转移支付相关的因素纳入统一、更为细化的公式之中，并根据经济社会发展情况不断对各类因素进行完善。根据各类转移支付的功能定位，合理界定各类事项所需转移支付类型，逐步提高一般性转移支付规模，合理控制专项转移支付规模。在资金使用效益上，在中央和地方层面建立转移支付资金使用监管和绩效评价机制，构筑贯穿资金下达、资金使用、资金效益评价的全流程评价体系，提高资金使用效益。二是在横向转移支付方面，中央政府需要建立规范性的顶层制度设计，对横向转移支付的事项、资金配置方式、资金使用监督、资金绩效评价等设定对应的激励约束机制。比如，对接受横向转移支付的地区，可将其资金使用绩效纳入考核，以进行有效约束。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

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为促进服务贸易高质量发展，我国推出了增值税零税率政策和技术先进型服务企业所得税优惠政策，并持续推进税收征管改革。然而，这些政策在实际执行中还存在一些难点问题，相关政策还有待完善。

著名经济学家斯蒂格利茨曾说：“税法正是在政府和纳税人之间不间断的较量中演进的。”在走近信托“世界”之前，本文先举一个实际的例子，说明信托给税收征管实务带来的困境。

尽管税法明确境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税和增值税，降低了境外投资者的税收不确定性，但债券本身的复杂性加之境外投资者身份的特殊性，使得实际税收征管仍会面临一些问题。

作者信息周颖昕（中国社会科学院世界经济与政治研究所）徐秀军（中国社会科学院世界经济与政治研究所）文章内容近年来，以人工智能（AI）等新兴技术为代表的新一轮科技革命加速推进。为抢占科技创新先机，日本政府在长期以来重视科技投入的基础上加紧布局人工智能技术发展。一方面，日本积极推动全球人工智能技术发展与治理进程。2023年5月，日本推动七国集团（G7）广岛峰会达成“广岛人工智能进程”，重点关注人工智能的使用与监管。同年10月，七国集团发布《开发先进人工智能系统组织的国际行为准则》，以促进发展安全、可靠、值得信赖的人工智能。另一方面，日本不断加大对人工智能技术发展的投入。作为主要发达国家之一，日本为落实七国集团人工智能发展共识以及自身人工智能发展战略推出了一系列的支持政策。总体来看，日本政府在人工智能技术发展方面发挥了重要的引导和推动作用，尤其是从财政投入和税收支持方面为人工智能技术发展提供了有力支撑。一、日本人工智能发展过程中的政府角色

作者信息励扬（天津商业大学宝德学院）文章内容2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“BEPS包容性框架”）就“双支柱”方案达成全面共识，同年10月31日G20领导人罗马峰会核准通过，标志着以“双支柱”方案为核心内容的国际税收改革由政治谈判逐步转入落地实施阶段。此次改革是世界各国携手共同解决全球性问题的一次成功实践，新的国际税收规则对于建立公平合理的国际经济秩序具有十分重要的现实意义和深远的历史意义。“双支柱”方案中，相较于以新征税权（金额A）解决超大型跨国企业集团部分剩余利润分配问题的支柱一，支柱二设定的全球最低税竞争底线对各国参与全球竞争的影响更直接，也更深刻。自2021年12月20日OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，到2023年7月17日OECD就全球最低税征管指南发布若干补充文件，全球最低税规则框架和技术细节的设计几近完成，全球最低税即将由愿景走进现实。支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀（GloBE）规则和基于税收协定的应税规则（STTR），前者由收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）组成。美国对支柱一的态度前后变动很大，但始终支持支柱二，而且2021年1月美国新一届政府对支柱二的立场更为积极主动。然而，美国并不打算完全引入支柱二全球最低税。以现有的美国税法规则观察，其全球无形资产低税所得（GILTI）制度是支柱二收入纳入规则的设计“原型”，对美国境外所得起到全球最低税的实际作用；税基侵蚀与反滥用税（BEAT）发挥类似支柱二低税支付规则的作用；公司替代性最低税（CAMT）在征税逻辑上可以对应支柱二的合格国内最低补足税（QDMTT），尽管在规则的技术参数等方面存在一定差距。此外，美国还将在后续的国内税制改革中进一步修订国内的最低税规则（美国最低税）。若此种情况继续下去，必将在全球形成“两套”最低税规则体系，值得细致观察和深入思考。一、对外：推动支柱二全球最低税

作者信息孙红梅（国家税务总局税收科学研究所）刘峰（国家税务总局陕西省税务局）王新曼（国家税务总局咸阳市税务局）李佳怡（国家税务总局西安市莲湖区税务局）文章内容2023年是共建“一带一路”倡议提出十周年。十年来，中国税务部门秉持“和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢”的丝路精神，与“一带一路”合作伙伴共商共建共享，助力各国加强政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通，推进“一带一路”高质量发展，携手构建人类命运共同体。十年来，国内外学者从理论与实践的多个视角对共建“一带一路”倡议下税收相关问题进行探究，分享实践与总结经验，查找不足并提出建议，为税收服务“一带一路”建设提供了智力支撑。一、构建“一带一路”税收征管合作机制

作者信息邓汝宇（中国税务杂志社）高阳（中国税务杂志社）文章内容2023年10月19日至20日，由中国国家税务总局主办的税收征管数字化高级别国际研讨会在北京举行。来自亚洲、非洲、欧洲、美洲、大洋洲的20个国家税务部门、6个国际组织的代表及部分学术机构和跨国企业嘉宾围绕税收征管数字化转型、纳税服务创新、优化税收营商环境等议题进行深入交流，达成多项共识。与会各方表示，各国深入交流和分享实践经验，对实现数字化转型目标至关重要，将进一步加力推进多边税收合作平台建设，携手构建更加紧密、更高质量的国际税收合作体系。一、征管数字化转型升级推动中国税收治理效能持续提升中国政府始终高度重视加快数字化转型和税收征管改革。中国税务部门近年来学习借鉴各国先进经验，着力在网上和云端构建科学的数字税务系统，全方位优化整合服务资源，将税费优惠政策及时精准地匹配到每一个适用的纳税人缴费人，由“人找政策”转变为“政策找人”，给纳税人缴费人带来“问中能办”“办中可问”“办问协同”的服务体验，并多维度跟踪分析政策实施效果，有效提升政策制定的科学性、政策落实的快捷性、红利释放的精准性、效应评估的客观性，推动中国税收治理效能持续提升，实现服务纳税人缴费人、服务税务内部管理、服务国家治理体系和治理能力现代化、服务国际税收征管数字化转型和交流合作的跨越升级。二、税收征管数字化转型升级的全球浪潮