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全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（下）
作者信息
邱冬梅（厦门大学法学院）
文章内容
（接上期）
四、我国应对支柱二的若干思考
在GloBE规则初具雏形时，鉴于CFC税制与IIR之间的相似性，曾有学者提出，如果一辖区已设置CFC税制，即便不引入GloBE规则，鉴于CFC税制优先于IIR适用的顺位，也可以通过修改已有的CFC税制规则，如扩大CFC定义、完善确定CFC可归属所得的规则、优化CFC税制的豁免规则等，维护该辖区作为投资者所在居民国的征税权。然而，2021年12月，随着QDMTT在《立法模板》中的横空出世，尤其是自2024年起一些辖区先行实施支柱二规则，征税权分配规则的博弈出现了重大调整。值得注意的是，越来越多的资本输出国已不再只是倚靠CFC税制作为保护投资者所在居民国对受控外国企业取得收入课税的单一手段。以美国为例，美国于1962年实施CFC税制，成为全球首个引入CFC税制的辖区，目的是防止美国纳税人将流动性较强的收入转移到低税辖区。2017年，美国又引入了全球无形资产低税所得（GILTI）税制，要求美国居民企业将其受控外国企业取得的收入中超过其境外有形经营资产常规回报的10%部分，和CFC的收入一起纳入美国居民企业的总收入进行征税。CFC税制与GILTI税制并用的结果是投资海外的美国居民企业在美国需申报的海外收入被大大拓宽，这意味着对于在海外设立CFC的美国居民企业而言，除了基于有形经营资产取得的常规回报（10%）之外，绝大多数CFC的净所得会被纳入美国居民企业的收入，并基于CFC税制或GILTI税制在美国征税。在适用顺序上，CFC税制优先于GILTI税制，也就是说，被纳入CFC税制的所得会被排除于GILTI税制之外。
GloBE规则进入落地实施阶段后，一些资本输出国采用“CFC+IIR”的税制模式对居民企业通过CFC取得的海外收入进行课税，如韩国和日本。相比之下，CFC税制的适用具有选择性，如要求CFC所得必须满足特定条件或属性，而IIR却是无差别地适用于境外CFC取得的各种低税收入，两者并用的结果是扩大了辖区对于境外投资所得的征税权。还有部分辖区采用或准备采用“QDMTT+CFC+IIR”的税制模式，对居民企业在境内外投资的低税收入和转移海外的收入征税，包括已实施全球最低税立法的欧盟成员国和英国，以及还在推进立法的澳大利亚和加拿大。然而，对于这些辖区而言，如何将“外来”的GloBE规则与“本土”的CFC税制相嫁接，确保规则适用上的协调性，却是国内法上不可回避的议题。一些辖区曾进行过立法尝试，如日本在立法初期曾考虑对支柱二范围内的集团优化适用CFC税制的纳税申报程序，使之与GloBE规则相衔接，从而降低税收征管成本和企业纳税遵从成本，后来却因两套规则需求的信息差异过大且难以协调而作罢；在欧洲，德国在2023年12月通过了修法议案，将触发CFC规则的税率从“低于25%”改为“低于15%”，使之与支柱二衔接。与此类似的是，意大利在2023年12月发布的国际税收指令也将触发CFC税制适用的有效税率修改为基于会计准则计算的CFC收入的15%，同时还规定在计算CFC有效税额时应考虑其支付的QDMTT。当下我国适用CFC税制的法律依据是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十五条，然而现行的规定存在着部分概念不够清晰、可操作性不强等问题。笔者认为，在支柱二落地实施的背景下，如果我国不引入GloBE规则并继续保留宽松的CFC税制，会使得我国作为资本输出大国在新一轮国际征税权分配的竞争中处于较为被动的地位。即便我国选择不引入GloBE规则，当其他辖区基于QDMTT对我国居民企业在境外的CFC课税时，我国在适用CFC税制对居民企业课税时能否给予相应的抵免，也需要我国在后续完善CFC税制的相关规则时给予明确。如果允许抵免，这意味着我国认同了实施QDMTT的辖区在课税上的优先权；如果不允许抵免，那么由此产生的经济型重复征税只能由我国跨国企业集团承担。如果我国选择引入GloBE规则，那么也亟须修订CFC税制，使之与IIR以及QDMTT在适用上相协调。例如，参考《立法模板》第4.3.3条将CFC所得区分为“消极所得”和“积极所得”，并明确在我国同时适用CFC税制与QDMTT的情况下，对于由CFC消极所得产生的超额部分是分配给CFC股东，还是排除在QDMTT有效税率的计算之外。（二）GloBE规则落地实施的步骤：一揽子引入或渐进式实施？目前推进GloBE规则落地实施的立法先行者中，有辖区先引入IIR（如日本），有辖区先引入QDMTT（如瑞士），有些辖区引入“IIR+UTPR”（如韩国）或“QDMTT+IIR”的组合（如越南和马来西亚），还有部分辖区一揽子引入了“QDMTT+IIR+UTPR”的套装（如欧盟成员国、英国和列支敦士登）。尽管这些辖区中有不少表示后续还会引入其他最低税规则，但规则引入次序的差异反映出辖区对不同类型补足税关注的侧重点有所不同。对于我国而言，引入GloBE规则的必要性和迫切性既与国家对外经济发展的宏观战略紧密相关，也与适用支柱二规则的跨国企业集团在我国境内外收入的税负水平以及征收补足税的潜在规模密切相关。同时，受制于GloBE规则“要么使用它，要么失去它”（use it or lose it）的运作原理，我国是否引入GloBE规则的决策还会直接受到其他辖区实施GloBE规则的影响。目前，在来华投资前15名的辖区中，有9个已实施GloBE规则立法或正在推进立法，其实际投资金额占我国实际使用外资总额比重接近90%（如表6所示）。同时，在我国对外直接投资流量前15名的辖区中，有10个已实施GloBE规则立法或正在推进立法，对这些辖区的投资金额占我国对外投资总额的比重接近80%（如表7所示）。从这个意义上说，如果我国对GloBE规则采取消极应对甚至不作为的态度，不仅等于放弃我国在GloBE规则项下原本可以优先行使的征税权，由其他辖区代位征收补足税，而且也会致使我国现有的企业所得税优惠措施处于失效状态。下文主要从我国引入QDMTT、IIR以及UTPR的考量因素入手，探讨实施相关规则的利弊并提示应注意的要点。1.QDMTT
引入QDMTT意味着当跨国企业集团位于我国境内的成员实体存在低税收入时，我国可以征收补足税，其中既包括来华投资的跨国企业，也包括我国“走出去”的企业集团。尽管目前我国企业所得税法定税率是25%，但存在着不少优惠措施，如针对高新技术企业和集成电路行业的优惠税率、研究开发费用加计扣除、部分地区的税收优惠（如海南自由贸易港）等，使得部分跨国企业集团在我国成员实体的有效税率可能低于15%。尤其在研究开发领域，OECD研究数据表明，我国对研究开发相关所得的有效税率仅为11.7%。尽管GloBE规则采用辖区汇总的计算方式，在一定程度上可以保护部分企业在享受现行税收优惠政策的情况下不至于触发补足税规则，但是，也不排除某些企业集团在我国布局单一或不存在高税率实体的情况下需缴纳补足税。在这种情况下，引入QDMTT可以使我国在保留现行税收优惠政策的前提下，避免征税权流失。引入QDMTT对于我国具有重要意义的另一层原因在于，我国“走出去”跨国企业集团中不乏采用可变利益实体（Variable Interest Entity，VIE）的投资架构，即境外注册的上市实体以协议方式控制境内的业务运营实体，通过把境内运营实体的会计报表并入境外上市实体，实现境外上市的目的。对于这一类型的跨国企业集团，尽管其大量的业务运营实体位于我国境内，但集团最终母公司和中间母公司通常位于境外，因此我国无法适用IIR征收补足税，但却可以利用QDMTT优先适用的特点，通过征收QDMTT阻止其他辖区作为最终母公司或中间母公司所在地适用IIR或其他成员实体所在辖区适用UTPR对位于我国境内的低税成员实体征收补足税。在设计国内最低补足税时，我国应参考《立法模板》和《征管指南一》的规定，在满足立法上的必要条件以及允许的可选择范围内，引入与GloBE规则具有等效结果的QDMTT。从减轻企业税负的角度出发，我国的QDMTT不需要采用比GloBE规则更严格的规定，因此应适用15%的最低税率，并纳入基于实质的收入排除条款、最低限额的排除规定以及适用于处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免规则。此外，为避免其他辖区对跨国企业集团位于我国的低税成员实体再次适用补足税，我国QDMTT的设计应尽可能满足QDMTT安全港规则中关于会计规则、一致性和合理执行三项额外条件。在确定缴纳QDMTT的责任时，《征管指南一》并未规定辖区如何将QDMTT在成员实体之间进行分配，建议我国可以参照《立法模板》第5.2.4条规定的共识，基于成员实体GloBE收入占位于我国境内的所有成员实体总收入的比例分配补足税，除非跨国企业集团指定由位于我国境内的某一成员实体承担补足税缴纳的责任。2.IIR作为拥有大型跨国企业集团数量仅次于美国的辖区，我国并未像欧洲以及日本、韩国等一些发达国家急于引入IIR或实施类似于GILTI的国内最低税。究其原因，与现阶段我国对外投资企业的某些特性有关。总体来看，目前我国许多跨国企业集团在全球价值链方面的构建还不健全，在国外设立的控股公司大部分集中在少数几个辖区，且控股公司的功能单一，收入来源较为传统，境内公司利用无形资产和集团劳务从海外获得的收入非常有限，囤积在海外的收入大多数是股息、利息等，而非全球最低税制度所瞄准的无形资产所得和积极所得。此外，我国“走出去”企业多为成本驱动、劳动密集型，收入多是有形资产带来的常规回报，大部分企业还处于亏损或微利状态。对于这些企业，受限于《立法模板》中基于实质的所得排除（第5.3条）和微利排除（第5.5条）的规定，我国适用IIR对于集团海外子公司能征收的补足税较为有限。此外，根据《立法模板》第9.3条规定，处于国际化活动初始阶段的跨国企业集团在满足“辖区个数”和“有形资产账面净值”双项限制的前提下，在一定期间内可以免于适用UTPR。对于此类企业，我国暂缓适用IIR有助于为其营造更宽松的税收环境。然而，对于一些国际化程度较高的“走出去”企业，如能源和采矿业、金融和保险业、基础设施建设业以及部分信息技术服务业，并不排除在我国作为集团最终母公司所在国、在投资东道国所在辖区未实施QDMTT的情况下，可以适用IIR征到补足税。如果我国考虑引入IIR，建议其适用范围仅限于总部位于我国境内且集团年营业额达到7.5亿欧元的跨国企业，并且可以借鉴欧盟的做法，为处于国际化活动初始阶段的跨国企业规定一定期限内豁免适用IIR的过渡规则。同时，在遵循有效性、法定性和实质性原则的前提下，我国应在国内法框架下完善并优化对于“走出去”企业的税收优惠制度，提升我国税制竞争力，助力企业“走出去”。3.UTPR2025年起将有近三十个辖区实施UTPR。对于最终母公司位于我国的跨国企业集团而言，鉴于目前我国企业所得税税率不低于20%，跨国企业集团可以选择适用转型期的UTPR安全港规则，使得在2026年这一纳税年度可根据GloBE规则计算的位于我国的UTPR补足税视为零。如果我国考虑引入UTPR，建议参考《立法模板》第9.3条的规定，对处于国际化活动初始阶段的跨国企业提供保护。对于UTPR调整机制，可以借鉴各辖区的做法，将UTPR作为一项单独的纳税义务，由境内成员实体通过承担连带责任的方式共同支付，而非采用拒绝扣除的方式。（三）如何完成GloBE规则在我国的立法转化？GloBE规则在国内法上的转化并非是简单的规则移植。各辖区需要在现有法律框架下，遵循国内立法授权和程序性规定引入GloBE规则，并确保其与现有国内税收法律妥善衔接。OECD在《支柱二最低税实施手册》中将辖区实施GloBE规则立法转化的途径归纳为以下三种。第一，将《立法模板》的内容全面地纳入国内法律。非洲税收管理论坛称之为“全面立法”的模式。这种方法要求辖区基于国内法或区域法令（如《欧盟指令》）的要求，对《立法模板》的框架和语言作适度调整后，直接将冗长的规则文本引入国内立法。有些辖区选择以单行法令的方式发布立法，如捷克、丹麦、意大利、德国、罗马尼亚、荷兰和卢森堡等，另有辖区则将GloBE规则纳入国内已有的税收法案或企业所得税法中，如英国、爱尔兰、保加利亚等。第二，通过“静态参照适用法”实施GloBE规则。例如，瑞士和列支敦士登均采用静态参照适用法，规定国内实施GloBE规则参照适用OECD已经发布的《立法模板》《注释》《征管指南一》等规则，从而将这些现有的国际统一规则转化为国内法。这种立法方式免去将GloBE规则复制到国内立法的烦琐程序，有助于节约立法成本。同时，采用静态参照适用法也意味着OECD后续发布的规则修订文本并不会自动转化为这些辖区的国内法。第三，将GloBE规则中的核心条款纳入已有的国内立法，将细化规则交由下一级的法律规范或指引。非洲税收管理论坛称之为“框架式立法结合细则规章”的模式。在这一模式下，纳入国内法中精简版的《立法模板》主要包括纳税人范围的界定、实施规则的核心内容（如有效税率计算）、征税规则以及必要的征管条款（如纳税申报和纳税义务等），其余的内容则由规章作细化规定。这一做法有利于加速立法进程，同时在立法中纳入核心条款的方式更容易被认定为符合“共同方法”的要求。采用这一做法的辖区有日本、韩国和马来西亚等。笔者以为，从立法的便利性和可操作性角度看，我国可以参照第三种模式引入GloBE规则，通过在《企业所得税法》中新设专章引入《立法模板》的核心条款，并由财税主管部门以规章的形式发布实施细则。一方面，从法律属性看，基于GloBE规则征收的补足税是各辖区在根据现行所得税法和税收协定课征企业所得税的基础上，对范围内的跨国企业集团另行征收的一道“附加税”。如本文第二部分所指出的，GloBE规则的适用与现有国内所得税法有着密不可分的联系，因此，将其纳入我国《企业所得税法》在逻辑上是合理的。另一方面，GloBE规则也是一套独立于国内税法而运作的规则体系，在适用主体范围、计税方式、税率和征管实施等方面与现行企业所得税制度存在很大的差异，因此，建议在《企业所得税法》中新设专章引入GloBE规则，避免与现有的企业所得税规则产生混淆。另外，鉴于《企业所得税法》第三条关于税收管辖权的规定无法作为UTPR的征税基础，并且GloBE规则下的纳税人范围和有效税率也与现行《企业所得税法》第一条和第四条的内容存在明显差异，因此建议在《企业所得税法》第一章“总则”部分增加一个条款，说明我国实施GloBE规则的法律基础是支柱二方案下的“统一规则”，并概述最低税规则与现有企业所得税规则之间的关系。鉴于未来OECD还可能通过发布征管指南或修订注释的方式对GloBE规则进行更新，因此，授权我国财税主管部门制定实施GloBE规则的细则有利于我国在规则制定上实时跟进国际发展的最新动态。（四）应对GloBE规则的落地实施，我国还应做哪些准备工作？实施支柱二的一项默认前提是，参与辖区已有相对健全的企业所得税制度和较为完善的税收征管制度，以此为基础，再参与到国际层面上新设的另一道征税权分配机制中。当下，对于包括中国在内的许多发展中国家而言，应对GloBE规则落地实施的措施还包括尽快检视现有国内涉外企业所得税制度和税收征管措施，并查缺补漏。以税收居民身份认定为例，GloBE规则采用的是分辖区计算有效税率并征收补足税的方式，因此，判断成员实体所在地至关重要。根据《立法模板》第10.3.1条，实体（非穿透实体）所在地的判断标准有两项，分别是（a）基于管理地、设立地或类似标准实体构成该辖区的税收居民，（b）在其他情况下以设立辖区为标准。这意味着对于各参与辖区而言，无论是采用全球课税基础还是来源地课税基础，现行国内税法中判断企业（或实体）税收居民身份的规则与实施GloBE规则有着十分密切的联系。基于此，意大利在2023年年底修订了国内法中关于实体居民身份的认定规则，规定从2024年1月起将实体的登记处、实际管理机构和日常管理处这三项标准作为认定其居民身份的共同标准。同期，作为素来采用来源地课税基础的辖区，我国香港地区也透露准备引入认定实体居民身份的新规，拟从2024年1月起以实体的成立地、管理或控制地以及遵循法律设立地等作为判断实体居民身份的标准。目前，我国对于企业税收居民身份的认定主要是依据《企业所得税法》第二条，采用成立地和实际管理机构所在地这一双重标准判断企业的税收居民身份。但是，现行法律和规章对于实际管理机构的认定存在着构成要件过于严格、缺乏灵活性、判断标准不一致、容易被规避等问题。建议我国抓住参与多边国际税改的契机，参考借鉴其他辖区的最新立法动态，相应完善我国企业税收居民身份认定规则。除了税收居民身份认定之外，有专家指出，目前我国对外投资相关税制整体上较为滞后，对于“走出去”企业的税务登记、年度纳税申报、受控外国企业的界定和全球合并财务报表的要求等税收规范和税收征管均有待完善。同时，作为资本输入大国，我国还亟须强化非居民企业税收管理政策，包括完善对外成本扣除规则的执行和实施，解决非居民企业在中国有收入但机构、场所难以判定，以及税源管控漏洞大等问题。在全球最低税已进入落地实施的当下，如果我国不尽早采取切实措施解决上述问题，有可能会出现因税制不完善或税收征管措施不力等原因，导致部分跨国企业集团在我国成员实体承担低于15%有效税率的结果。在我国尚未引入GloBE规则的情况下，针对这些低税收入的补足税将由其他辖区代为征收，从而造成我国税源流失的后果。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）
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邱冬梅.全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（下）[J].国际税收，2024（4）：32-39.
●邱冬梅：全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（上）
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