四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。2020年12月，经济合作与发展组织（OECD）税收征管论坛（FTA）发布《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》报告，将纳税人数字身份确定为无缝税收征管的核心基石，认为有效的数字身份管理是公共部门系统与纳税人自有系统和第三方系统实现远程连接的先决条件。为更好了解当前各国（地区）纳税人数字身份的推进情况，OECD于2022年对80个国家（地区）相关情况开展调查，并结合50个完成成熟度模型自评国家（地区）的情况以及《二十国集团成员数字身份实践报告》等成果，撰写了《税收征管3.0和纳税人数字身份：初步调查结果》（以下简称《数字身份调查结果》），于2022年9月发布。《数字身份调查结果》主要包括纳税人数字身份在各国（地区）境内的发展情况和跨境互通两个层面内容。本文基于《数字身份调查结果》，介绍各国（地区）境内纳税人数字身份的发展现状，进而分析纳税人数字身份跨境互通的主要任务、存在的不足、面临的相关挑战以及相应的解决方案，并在此基础上对我国纳税人数字身份运用和管理提出相关启示建议。
一、各国（地区）境内纳税人数字身份的发展情况《数字身份调查结果》介绍了各国（地区）数字身份成熟度总体情况，并结合调查结果就各国（地区）纳税人对数字身份的接受度、数字身份认证主要方式、允许第三方授权访问操作的情况以及数字身份的境内互通性等具体方面展开分析。（一）成熟度情况2021年12月OECD发布了数字化转型成熟度模型，50个国家（地区）根据该模型对本国（地区）包括数字身份在内的税收征管数字化转型情况进行了自评。根据自评结果，大多数国家（地区）的数字身份处于五个发展阶段（新兴发展、取得进步、基本建成、取得领先、引领未来）中的第三个阶段，即“基本建成”阶段。该阶段数字身份的主要特征有三个。一是税务部门已创建较为复杂的数字身份，便于纳税人访问相关在线服务。验证纳税人身份的方式不仅仅只有纳税人识别号（TIN）和密码，而是通过多种方式一起验证，使数字身份更为安全。二是税务部门与网络平台、行业协会和政府其他部门开展合作，以推动和促进税务登记工作。对受雇人员和企业而言，创建数字身份已逐步成为必要环节，并做到了电子文件实时验证和数字身份实时签发。同时，数字身份的登记过程在各政府机构间的联合程度越来越高，通过在统一的法律框架内建立的数字化流程将不同政府机构所掌握的信息（如人口登记信息、护照信息、社会保险缴费记录等）汇聚起来，数字身份成为聚合税收征管与其他政府流程以及纳税人自助服务的关键赋能因子。三是纳税人能够依托数字身份直接获得广泛的数字服务，并逐步支持在线申请将某些涉税业务委托或授权给他人。（二）纳税人对数字身份的接受度《数字身份调查结果》显示，目前使用数字身份接受数字化纳税服务的个人和企业纳税人的比例均已达到较高水平。其中：近75%的受访国家（地区）反馈其辖区内有超过80%的企业纳税人使用数字身份，只有7%的国家（地区）反馈其辖区内使用数字身份的企业纳税人比例低于40%；近55%的受访国家（地区）反馈其辖区范围内有超过80%的个人纳税人使用数字身份，不过仍有26%的受访国家反馈其辖区内只有40%甚至更少的个人纳税人使用数字身份与税务部门进行交互。（三）纳税人数字身份认证的主要方式数字身份认证是对用户属性进行验证，并将其与存储在系统中的数字身份进行匹配的过程。身份认证首先应该足够安全、可靠，以防止错误识别，其次也应该具备高水平的用户可及性和便利性。《数字身份调查结果》表明，绝大多数（约88%）受访国家（地区）仍使用相对传统的基于密码的身份认证。随着生物识别技术的发展，已有部分受访国家（地区）（不到14%）将生物识别技术（如指纹和面部识别）应用于身份认证和身份证明过程，进一步增加了身份认证的便利性和可靠性，减少识别错误。各国（地区）采用的其他身份认证方式还有多因素验证、移动应用认证、语音识别认证、视网膜扫描认证等。（四）允许第三方授权访问操作的情况网络系统最终都需要人来操作，操作人若要访问企业账户，必须通过与企业账户相同的身份验证，使用企业编码与企业相关联。代理人也同样需要授权将身份与个人或企业相关联。《数字身份调查结果》对全球税务部门是否允许第三方授权访问、授权方为个人还是企业，以及授权范围等内容进行了调查。结果显示，76%的受访国家（地区）允许纳税人授权第三方（如家庭成员或中介代理人员）代为接受数字服务。并且，企业纳税人可授权第三方代理其几乎所有事项，个人纳税人可授权第三方代理事项的比例也高达82%。例如，澳大利亚自2019年6月正式启用数字身份认证，其中的“关系授权管理”模块（Relationship Authorisation Manager，RAM）可以允许被授权个人代表企业行事。截至2022年6月30日，澳大利亚税务局通过RAM接受了约220万个授权。加拿大2006年就已通过税务局门户网站，允许个人和企业访问其涉税信息，并允许其授权代表访问基于该个人或企业编码的涉税信息。（五）纳税人数字身份的境内互通性《二十国集团成员数字身份实践报告》指出，当前数字身份发展的重点是加快推进数字身份的境内互通性，建立并实施通用的、以用户为中心的数字身份解决方案。许多国家（地区）正在从不同部门开发数字身份和解决方案转向通过确定可信框架和身份标准，由多个提供者提供数字身份。这样不仅能够构建一个更加开放的、政府（全社会）一体化的系统，还能为用户在不同环境下根据自身需求选择数字身份认证方式，从而大大提高用户的便利性，减轻用户管理多个数字身份的负担。《数字身份调查结果》显示，许多国家（地区）都表示纳税人可以使用税务部门以外的其他主体颁发的数字身份接受数字化涉税服务。其中，大约有一半的受访国家（地区）表示能够使用政府其他机构提供的个人和企业数字身份，大约30%的受访国家（地区）表示能够使用来自私营机构的个人和企业数字身份。单就个人数字身份而言，实现数字身份互通的受访国家（地区）比例高达79%；单就企业数字身份而言，接受数字身份互通的受访国家（地区）比例为73%。作为范例，《数字身份调查结果》分别介绍了澳大利亚、加拿大和挪威三国的一体化或全社会一体化数字身份解决方案。其中，myGovID是澳大利亚的政府整体化数字身份解决方案，为个人访问政府在线服务提供了一种简单、安全和可靠的方式。经过相关立法程序，myGovID最终将成为更广泛的可信数字身份系统（现有38个政府机构的125项在线服务）的一部分。在加拿大，用户可凭借加拿大经济和社会发展部的身份证明（ID）登录“我的加拿大”（My Service Canada Account）服务账号门户，并可从该服务账号门户链接到加拿大税务局“我的账号”门户，而无须重新以其他身份证书登录。挪威的警察局、移民局、数字化局、劳工和福利管理局以及税务局五个政府机构就构建战略性、社会一体化数字身份管理体系的愿景已达成一致，并成立了专门的协调小组，致力于实现挪威境内“一人一身份”“无人能以虚假或虚构身份从事违法行为”等愿景。
二、纳税人数字身份跨境互通的发展情况数字身份的跨境互通和兼容是实现无缝跨境税收征管的核心基石和前提条件之一。由于各国（地区）境内数字身份系统的差异以及成熟度的不同，许多国家（地区）的数字身份目前尚未实现互通，从而导致OECD《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》所设想的许多愿景难以实现。同时，随着经济数字化的不断发展，个人和企业跨境交易变得更加普遍，数字身份跨境互通不足所带来的挑战愈加显著，需要积极应对。（一）纳税人数字身份跨境互通的主要目标《数字身份调查结果》认为，数字身份跨境互通应实现以下目标：一是实现纳税服务全面数字化，具体可由税务部门直接提供，也可以嵌入其他政府机构或私营第三方的数字化服务系统中；二是确保交易参与各方的数字身份唯一，无论企业对消费者（B2C）还是企业对企业（B2B）的交易，参与各方（包括促成商业交易的第三方，如平台、系统服务提供商和金融机构）实现唯一身份认证；三是资产所有者的数字身份唯一；四是获得纳税人同意，并提升数字身份及相关信息使用的透明度。（二）纳税人数字身份跨境互通的发展现状《二十国集团成员数字身份实践报告》对二十国集团成员数字身份跨境互通的情况进行了盘点和审视。该报告认为，虽然二十国集团成员起点不同，但部分国家（地区）的税务部门已经开始采用现有的数字身份跨境互通框架或体系，包括欧盟的身份识别体系，即电子身份、认证和可信服务（electronic Identification,Authentication and Trust Services，eIDAS）和美国国家标准与技术研究院的数字身份指南（出版物编号：SP800-63）。OECD“全球数字化调查”显示，目前只有约25%的国家（地区）表示正在努力为个人和企业纳税人与外国系统的交互提供支持，其中相当一部分国家都是eIDAS下的欧盟成员国。《数字身份调查结果》还介绍了澳大利亚、挪威、西班牙、芬兰、美国等国家在支持跨境互通的数字身份方面的做法。例如，在澳大利亚，没有澳大利亚身份证件的个人可以凭姓名、出生日期和电子邮件地址获得一个myGovID基本账户，然后向澳大利亚税务局发送经认证的外国身份证件，即可获得对澳大利亚税务局在线服务的有限访问权。不过，这些持myGovID基本账户的个人无法访问那些存在高欺诈风险的数字服务项目。挪威的国民身份号码分为F码和D码两类，其中F码签发给挪威公民、居民纳税人和挪威公民在境外生育的子女，D码签发给与挪威有法律联系的非居民纳税人。西班牙的身份识别、认证和电子签名平台Cl@ve将欧盟eIDAS纳入其中。芬兰税务局允许拥有eIDAS电子身份证明的欧盟公民使用其部分电子服务，外国公司代表（包括欧盟公民和非欧盟公民）也可以使用“芬兰身份验证”应用程序访问其部分电子服务项目。美国正在考虑针对居住在境外、但仍对美国政府负有纳税义务的美国公民提供一项数字账户创建的补充功能，以确保美国公民能够得到正确有效的身份验证，从而得以使用美国国内收入局（IRS）的相关电子服务。（三）纳税人数字身份跨境互通不足带来的挑战《数字身份调查结果》通过对9个跨境税收案例的分析指出，数字身份识别如果缺乏跨境互通性可能会出现重大问题。对纳税人而言，缺乏全球互通的数字身份识别方案会影响纳税服务水平，增加遵从负担，使纳税人更难以履行其纳税义务。具体包括：东道国税务部门向非居民纳税人提供的数字服务受限、跨境纳税人在母国和东道国之间服务融合受限、支持全球税收征管流程联合的相关跨境纳税服务（如数据交换、退抵税等）受限或不协调。对跨境服务提供商而言，其服务范围广泛且分布于多个国家（地区），客户的身份识别是其商业模式背后的关键驱动力，将这些客户的身份与特定税收辖区所定义的身份相匹配相当麻烦，并且容易出错。对税务部门而言，在与非居民纳税人打交道时，税务部门经常被迫依赖纸质材料沟通和评估，验证流程较为费时、复杂且成本高昂。此外，税务欺诈筹划（如身份盗用、使用多重身份滥用低税率或其他税收优惠、实施走逃欺诈、隐匿境外资产或进行虚假资产登记等）是跨境税收征管领域面临的重大挑战，而缺乏有效的数字身份跨境互通使各国（地区）税务部门应对这些挑战的难度增大。（四）潜在解决方案为了应对上述挑战，更好地推进数字身份的跨境互通，OECD提出了潜在的解决方案，具体路径如下：一是开发兼容的国家（地区）数字身份系统，并将其融入相关的联合可信框架；二是制定相应流程，允许纳税人在一国（地区）的数字身份，就涉税目的能够被另一国（地区）接受为可信数字身份。2022年OECD发布的《税收征管3.0及与自有系统连接：初步调查结果》对此进行了初步探讨，希望各国（地区）税务部门对跨境场景中使用共享和零工经济平台的纳税人数字身份相关事宜达成共识。该报告认为，可尝试利用各国（地区）税务局现有数字身份系统，针对授权信息在平台系统和税务系统之间建立联系，允许某个网站或应用程序访问另一个网站或应用程序中的授权信息。此外，《数字身份调查结果》特别指出，无论采用什么样的解决方案，数字身份的跨境识别不仅涉及技术上的挑战，还涉及法律和数据保护问题。
三、对我国税收征管数字化转型的启示我国税收征管数字化在征管信息系统在线服务、与第三方政务平台合作进行纳税人身份认证等方面已有所实践。这些举措既顺应国际趋势，也契合我国国情。未来，我国税收征管数字化转型可借鉴《数字身份调查结果》，从以下几个方面重点推进。（一）实施国家级数字化战略应构建一体化的数字身份我国在制定和实施具有全局性、前瞻性的国家级数字化战略时，注重从顶层设计上全面把控数字化转型的深度与节奏，明确数字化发展的优先事项及各阶段目标，具体制定数字化战略的愿景、路径和时间表，从而有助于从整体上实现“数字社会”“数字政府”“数字公民”“数字身份”“数字权利”等愿景。从《二十国集团成员数字身份实践报告》看，当前数字身份发展的重点是加快推进数字身份的国内互通性和可复制性，建立并实施通用的、以用户为中心的、可复制的一体化数字身份解决方案。数字身份解决方案的运行模式也转为基于国家和全社会层面的联合运行模式，以避免因政府各机构和私营部门重复投入而造成资源浪费，从制度和文化上打破部门和地区壁垒，形成真正的数据共享和共治合力，营造健康且可持续的数字化生态。税务系统作为我国政府的重要组成部分，已建立数量级数字身份体系并掌握纳税人海量数据信息。未来，税务系统的数字身份建设应当纳入国家级数字化战略的制定和实施之中。（二）厚植数字化税收征管和纳税服务与数字身份相联系的理念数字化税收征管整体战略要得到有效贯彻和落实，数字身份要得到有效推行，厚植数字化税收征管和纳税服务与数字身份相衔接的理念至关重要。税收征管和纳税服务的“无缝衔接”“零摩擦”是数字化税收征管的核心理念。应将这一理念贯穿于数字化战略实施的全过程和全链条，对传统的征管流程和服务项目进行大胆革新，根除数据和业务碎片化现象，真正构建“业务数据化、数据智能化、职能一体化”的智慧税务局，并通过数字身份连接纳税人自有系统和第三方平台，尽可能实现征管和服务流程的前移和实时性。因此，数字化税收征管和纳税服务的重构和革新需要将与数字身份的密切衔接作为一个重要考虑因素，为数字化访问提供可能，从而真正实现“无缝衔接”“零摩擦”的税收征管和纳税服务。（三）夯实纳税人数字身份技术并不断应用最新技术手段数字化税收征管及数字身份是现代科技发展的必然需要和产物，其本质特征决定了其必须与时俱进，紧跟现代科技的发展步伐。维持可信安全的数字身份体系，首先必须构建并维护先进且广域覆盖的基础设施，搭建一个可及性强、模块化、有弹性、可扩展的基础架构，并配备完善的容灾备份体系，保证业务流量灵活调配、资源快速扩容、故障快速应对，支撑大规模、高并发应用，减少系统过载或崩溃的情形。而最新科技手段的应用，能够持续提升数字身份及数字化税收征管体系的友好性、安全性和可信度。（四）持续探索和实践纳税人数字身份跨境互通可靠且无缝衔接的跨境身份识别符合国际税收征管流程中各方的利益，有利于各方提升纳税服务水平、有效应对纳税遵从风险和降低税收管理成本。双边、多边、区域性乃至全球的数字身份互联互通是国际税收领域的发展趋势。为此，一方面，我国应积极参与和融入关于数字身份跨境互通的磋商，推动数字身份的双边或多边互认；另一方面，我国应充分利用“一带一路”税收征管合作机制，依托现有的税收征管信息系统和税收数字身份体系，探索开发具有高兼容性的跨境数字身份系统，邀请相关国家（地区）加入其中，并适时与国际上现有的其他数字身份可信框架进行融合。（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）
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