税收征管改革中纳税信用管理体系的完善
作者：
杨旭东（贵州商学院会计学院）
王艺颖（江汉大学商学院）
中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）强调，要精准实施税务监管，“建立健全以‘信用＋风险’为基础的新型监管机制。健全守信激励和失信惩戒制度，充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用”。《意见》明确，“到2023年，基本建成……以‘信用风险’监管为基础的税务监管新体系，实现从‘以票管税’向‘以数治税’分类精准监管转变”，“2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级”。纳税信用是“以数治税”的信用基础，有利于数字化转型背景下“以数治税”的实现（刘和祥，2022）。作为将税收征管与信用建设结合的重要尝试，近年纳税信用管理在提高纳税人税法遵从、激发市场主体活力、帮助纳税人抵御风险方面取得了长足的成效。然而，纳税信用管理体系还存在一些不完善之处，影响了其作用的发挥。现有研究主要从评价依据、执行过程以及政策效果三个方面对此进行了分析。如邵凌云（2018）认为纳税信用管理体系实操性不够强，计分依据不合理，可能出现分值为负的情况；姜敏（2022）以税务监管新体系的构建为背景，认为纳税信用管理中评价周期过长与初始分值判断依据模糊制约了“信用＋风险”模式的精准实施；王水莲 等（2022）聚焦纳税信用管理体系的应用现状，认为当前依托纳税信用管理体系的“银税互动”项目受惠企业有限，且信息交互不畅通，限制政策实施效果。但现有研究未充分关注纳税信用管理体系中《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》（国家税务总局公告2014年第48号，以下简称《指标和评价》）设计的不足，及其存在的滞后性。本文立足纳税信用管理体系现状，结合税收征管范围的变化对《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号，以下简称《办法》）中部分纳税信用管理流程设计以及《指标和评价》设计中存在的问题进行梳理与分析，提出将纳税贡献、地区差异等因素纳入纳税信用管理体系等优化建议，试图弥补以往研究的不足，并为今后研究提供新思路。
为提高纳税人诚信意识与税法遵从度，2014年7月，国家税务总局初步建立了新的纳税信用管理体系。这一体系包括《办法》与《指标和评价》。其中：《办法》规定纳税信用管理的评价对象是所有已办理税务登记，从事生产、经营并适用查账征收的企业纳税人（以下简称“纳税人”），明确“年度评价指标得分采取扣分方式……纳税信用级别设A、B、C、D四级”；《指标和评价》列示了所有评价细则，为纳税人的纳税信用评价提供依据。依靠完整的评价依据，国家税务总局每年组织一次纳税信用评级的评定工作，并于4月份左右公布上一年度纳税信用评级为A的纳税人名单。当前纳税信用管理体系在管理流程与评价依据两方面主要具有以下特点。
一是纳税信用管理流程较为规范，形成纳税信用信息采集、纳税信用评价、纳税信用评价结果的确定和发布、纳税信用结果的应用的完整流程。首先，依靠《办法》中的流程规定，国家税务总局和省级税务机关按月组织信息采集工作，收集纳税人信用历史信息、税务内部信息和外部信息。其次，税务部门利用采集的信息与《指标和评价》中的评价依据对纳税人进行打分。每年4月，税务部门确定纳税人上一年度的评价结果，并将纳税信用评级信息同时公布在“信用中国”官方网站，并向签署《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》（发改财金〔2016〕1467号）的其他部门和单位提供相关信息。评级结果公布后，如果纳税人对评级存在异议，可以向税务部门申请复评。对于及时修正自身违规行为的纳税人，国家税务总局还通过纳税信用修复机制，帮助纳税人消除不良影响。最后，为贯彻落实“褒扬诚信、惩戒失信”的总体要求，纳税信用评价结果的应用体现在税务部门内部激励与联合激励两方面。一方面，在税收征管改革中，国家税务总局利用纳税信用评级，对不同纳税人采取分类管理的方式。被评为A级的纳税人不仅享有办税绿色通道，能够一次性领取更多发票，还享有出口退税的优先权，极大提高了A级纳税人的经营效率，促进营商环境的改善。另一方面，国家税务总局与各大银行合作推出的“银税互动”激励措施缓解纳税人融资约束，对促进其投资产生了积极影响（陈彪等，2021）。
二是纳税信用管理拥有较为完整的评价依据。税务部门将纳税信用评价指标分为纳税人信用历史信息、税务内部信息以及外部信息三大模块。在评价纳税人的涉税行为时，分数的计算采用扣分制，每出现一次不合规行为，便会扣掉对应分数。主要的评价指标集中在税务内部信息模块，这一模块的经常性指标中涉及由涉税申报、税（费）款缴纳、发票与税控器具管理、税务登记与账簿四方面组成的完整税收征管环节。税务部门利用评价指标，考察纳税人是否按期进行申报，并按规定进行税务登记、材料提交、账簿设置等，随后依据《指标和评价》中不同的三级指标，对不符合《税收征管法》规定的行为扣除1～11分。评分依据还包含了不同税种并区分了税种的重要程度。《指标和评价》中包含增值税、消费税、企业所得税、车船税、印花税、契税等税种，对于纳税人所涉及的税种，如未能按期申报，一个税种将会扣除5分。增值税是各项税种中最受重视的，涉及的评价指标最多，其中非正常原因连续3个月零申报、负申报的将直接扣11分，若违反增值税专用发票管理规定会导致纳税人直接被判为D级。
二、纳税信用管理体系存在的问题
近年来，随着纳税信用管理的深度实践、税收征管范围的改变以及经营主体参与度的提高，《办法》中规定的一些流程还需要进一步完善，《指标和评价》中的一些评价条款显得较为宽泛且滞后，不利于有效发挥纳税信用管理体系的激励作用。纳税信用管理体系存在的问题主要体现在以下两个方面。
（一）部分流程设计存在的问题
1.信息采集标准不统一。信息采集标准不统一表现在评价前与复评中。评价前信息采集由国家税务总局和省级税务机关组织实施，关于纳税人信用历史信息、税务内部信息与外部信息的采集标准在省一级保持统一。但是，不同省份之间的信息采集情况有较大差异，信息采集的牵头部门、采集范围以及暂缺信息的采集精确度都缺乏统一标准。有些省份的信息采集由省级税务机关牵头，外部信息采集范围不仅包含市场监督管理、商务、人力资源和社会保障、海关等行政管理部门，还包括工商联、企业联合会等社会组织。有些省份的信息采集工作只是简单规定由基层税务机关依照职责负责辖区内的工作，外部信息采集也仅从同级政府信用信息平台采集。对于暂缺信息，一些省级税务机关要求通过纳税人申报的方式进行采集，也有税务机关要求由主管税务机关补充采集，不同要求下暂缺信息采集的完善度与精确度会有较大差异。信息采集标准不统一，导致各省份评价前的信息采集情况参差不齐。在评级披露后，存在异议的纳税人可以申请复评。复评程序由主管税务机关组织开展，但各基层税务机关数字化升级步调不一致，复评过程中的信息采集也缺乏统一标准，影响复评效率。
2.信息采集效率不高。现行纳税信用管理体系中，税务部门作出评价所依靠的信息主要来源于纳税人信用历史信息、税务内部信息和外部信息三个方面。信息来源虽多，但实际运行过程中，税务部门内部信息利用尚不充分，与外部的信息交换也不够畅通。比如，《指标和评价》中将海关“进口货物报关数小于增值税进项申请抵扣数”作为一个重要的外部评价指标，但是海关可与税务部门交换的信息内容不仅这一项。目前尚没有健全的信息交换机制供税务部门获取其他部门可供内部交换而未对公众开放的信息，不利于提高纳税信用信息采集效率。
3.没有考虑纳税贡献与地区发展差异。一方面，评价过程没有考虑纳税人的纳税贡献，可能会降低纳税贡献大纳税人的积极性。因为评分采取扣分制，税务部门按照《指标和评价》对违反《税收征管法》的行为进行处罚，具有合法性，然而《指标和评价》并没有对纳税贡献予以激励，导致纳税金额较多的纳税人，可能因涉税活动比较多，获得更低纳税信用评级。在不考虑纳税贡献情况下，对纳税人的评级可能造成付出与收获不匹配，缺乏合理性。另一方面，评价过程没有根据各经济区域纳税特点协调区域税法遵从度差异，难以调动经济落后地区纳税人的纳税积极性。我国经济与社会发展存在明显的区域差异：东部地区经济较为发达；西部与东北部地区经济相对落后，税法遵从度较低（Altaf 等，2019）。本文通过整理国家税务总局公布的纳税信用A级纳税人名单发现，2021年不同地区所有上市公司中A级纳税人的比例有明显差异：东部地区A级上市公司纳税人占该地区所有上市公司纳税人比例最高，占80.07%；中部地区略低，占74.86%；西部地区与东北地区获得A级纳税人的上市公司仅占该地区所有上市公司的66.73%与59.65%。东中西部以及东北地区受到的激励差异最大相差约20%。东部地区A级纳税人比例最高，受到更多激励。当前纳税信用管理体系的评价过程对所有地区的纳税人一视同仁，可能难以调动本身基础较差的西部地区与东北地区纳税人的积极性；同时，这两个地区获得的激励较少，也难以体现地区协调发展要求中对落后地区的扶持。
（二）一些评价条款较为宽泛且滞后
1.《指标和评价》中对纳税人评价依据的二级指标与三级指标设计较宽泛。评价依据中的税务内部信息经常性指标，多集中在对是否按期申报，并按规定进行税务登记、材料提交、账簿设置等形式上的考察，缺乏对申报数额、材料完整性、核算准确性的关注。如对纳税金额，由于政策制定时技术条件限制等原因，将详细的纳税金额作为评价指标实施难度较大、成本较高，因此，当前《指标和评价》中只将欠税5万元作为分界，体现扣分标准的区别。而且除增值税外，对其他税（费）种的重视度不足，相关评价指标也较宽泛，很少设计专项指标，如对专项保障金中的残疾人保障金这类遵从度较低的税（费）种的指标设计较宽泛（赖勤学 等，2015）。
2.扣分标准较为宽泛，扣分分值较大。《指标和评价》中扣分标准为1～11分。许多扣分标准都为直接扣11分或者判定为D级，对于按次扣分的项目，也是分值较大的3分、5分与11分，这会导致许多纳税人因为一次错误直接失去A级评价，缺乏补救机会与保持A级评价的激励。不仅如此，按次扣分项一次扣11分也会导致一些纳税人出现得分为负的情况，使D级纳税人分数可能分布在40分以下，直至负分。扣分分值大导致分布在D级的纳税人税法遵从度差异较大，不利于评价系统正向激励作用的发挥。
3.部分评价指标设计存在滞后性。自2014年以来，纳税信用管理体系横跨许多税制改革的重要时期，但《指标和评价》中部分已不适用的指标仍没有变更，导致现有指标存在滞后性。如一些评价指标涉及营业税的材料递交与申报，不适用当前的征管现状。另外，关于社会保险费征收方的重要变更，也使当前评价指标设计不够全面。社会保险费由税务部门征收后，作为纳税人诚信意识与税法遵从的重要体现，社会保险费缴纳的遵从情况也应纳入纳税信用管理体系。然而，当前《指标和评价》中并没有考虑到社会保险费征收相关情况，部分指标设计存在滞后性。
（一）改进纳税信用管理中信息采集与评价过程的设计
1.逐步统一各省份纳税信用信息采集的标准，提高信息采集标准化程度。其一，统一不同省份税务机关评价前的信息采集标准，形成纳税信用管理团队，明确信息采集的牵头部门，可以由纳税服务部门牵头，信息管理部门与征管科技部门做好内外部的支持与配合工作。同时要规范信息采集的范围与标准，统一内外部信息采集所涵盖的内容，对于缺失信息统一通过纳税人申报采集，并且同种类型的信息都由同一业务部门人员采集，保证信息采集的范围与精确度一致。其二，统一复评过程中的信息采集标准，明晰复评要求。税务部门可以通过提供不同情况下复评资料的标准化模板，并录制相关视频进行宣讲，帮助纳税人更高效准备复评材料。
2.打通信息渠道，提高信息采集效率。一方面，要打通税务内部的信息渠道，充分利用税收征管数字化升级，实现数据联通。比如，可充分利用“税收违法行为检举”数据，将单位、个人对纳税人的监督与举报信息纳入《指标和评价》中。另一方面，税务部门要主动与其他部门开展更多合作，畅通部门之间的信息共享机制。如推动与海关的深度合作，通过建立长效的合作备忘录，拓宽信息交换的内容，从日常交换机制中获取信息，提高税务部门信息采集的完善程度，从而使评价内容更全面。
3.在评价过程中考虑纳税人的纳税贡献与各经济区域的均衡发展。其一，为避免纳税贡献与激励不匹配，在对纳税人进行评级时，可以适度考虑纳税人的纳税贡献。如果违规事件对应扣分标准为3分及以下，可以通过向纳税贡献较大的纳税人提供专员指导，利用数字化技术在出现违规行为时通过消息推送及时预警，督促其改正，避免对评级产生较大影响。另外，原经常性指标“0202.欠缴税款金额”中，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款在5万元以上的（含），会被直接扣掉11分；对纳税金额较大的纳税人而言，欠缴税款5万元可能只占纳税总额较低比例，而因此失去A级评价可能会挫伤贡献较大纳税人的积极性。本文认为，可以对纳税贡献不同的纳税人进行分类打分，设置不同的欠缴税款扣分标准，这样便可以在保护纳税信用管理体系奖惩效应前提下，促进公平，提高纳税贡献较大纳税人的积极性。其二，在评价过程中考虑区域经济发展程度，适当向经济落后区域提供更多支持。西部与东北地区税法遵从度较低，基础较薄弱，纳税人对纳税信用管理可能不够重视。可以在不改变税收优惠的前提下，先根据地区发展差异与纳税特点，适当向西部与东北地区纳税人提供更多纳税指导，推广使用纳税信用服务与管理平台，在发现错误后向纳税人发出预警，提供再次改正的机会。这样可以在保障不同地区纳税人税负公平的前提下，提高西部地区与东北地区的税法遵从度和A级纳税人比例，从而有利于提高西部与东北地区纳税人纳税积极性，促进东、中、西部以及东北地区的协调发展，保证经济发展较为落后地区能得到更多的政策扶持。综合考虑纳税人的纳税贡献与所处区域经济发展程度，有利于提高评价过程的全面性。
（二）优化纳税信用评价指标和评价方法
1.进一步细化扣分细则。基于对违反《税收征管法》行为的危害程度的分析，细化申报数额、材料完整性、核算准确性的评价指标。可以在当前税收征管数字化升级过程中，利用更先进的技术辅助税收征管，在《指标和评价》中对纳税人提交材料与应纳税额核算的准确性予以考察；也可以对一些经审计和其他渠道披露的财务账簿金额造假行为，根据金额大小追溯扣分。此外，对于一些遵从度较低的税（费）种，可以增加包括应纳税（费）金额在内的专项评分指标，以提高纳税人对该项税（费）种的重视与遵从程度。
2.适当降低扣分力度。基于违法行为的危害程度酌情降低扣分力度，缩小可完全弥补损失且非故意性违规纳税人间的等级差异，凸显A、B、C、D不同等级纳税人纳税表现差异。对于《指标和评价》扣分标准为5分、按税种和次数计算的指标，可根据税种重要性程度分别降为3分和2分；至于扣分标准为11分的性质较为恶劣的违规事项，可以设置扣分上限；而对于同一违规事项，既适用按违规次数扣分又适用按金额扣分的重复扣分项，可以从第二次违规起再与金额累加扣分，避免因一次违规评级下降较多。值得关注的是，对不同税（费）种，根据重要性设置的扣分数值也应不同。对国家税收收入较为重要的税种，应加大相关指标的扣分力度，提高惩戒效应。
3.更新经常性指标，使《指标和评价》更符合税收征管现状。删除营业税相关内容，增加与社会保险费征收情况相关的评价指标。可以考虑将新纳入征收范围的社会保险费与遵从度较低的专项保障金增加到二级指标“0104.税收优惠资格资料真实申报”和“0105.未按规定报送相关涉税资料”中。同时，可以适时将税务部门的税费缴收内容全部纳入纳税信用管理体系之中，从而进一步完善纳税信用管理体系，促进纳税人税法遵从度的提高。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第4期。）
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杨旭东，王艺颖.税收征管改革中纳税信用管理体系的完善[J].税务研究，2024（4）：134-138.
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