谢贞发（厦门大学经济学院财政系）
陈涓（厦门大学经济学院财政系）
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央将生态文明建设纳入中国特色社会主义“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局，全面加强生态文明建设，实行严格的生态环境保护制度，推动绿色低碳循环发展。作为生态环境保护制度的重要组成部分，2018年1月1日起实施的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），在促进企业绿色技术创新方面的作用如何，值得研究。根据《环境保护税法》的有关规定，各省（自治区、直辖市）可统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展的目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内确定有差别的环境保护税税额。本文采用双重差分法实证检验了环境保护税税额省际差异对企业绿色技术创新活动的短期影响，以期得到环境保护税税额标准变化对企业绿色技术创新行为影响的实证结论，为未来进一步完善环境保护税制度提供坚实的参考。
一、我国环境保护费改税背景及各省环境保护税税额标准差异简介
我国环境保护税制度脱胎于排污费制度。1979年全国人民代表大会常务委员会（以下简称“人大常委会”）通过的《中华人民共和国环境保护法（试行）》是排污费制度正式确立的标志。尽管排污费制度实行多年且经过多次修正，但由于缺乏法理支持、行政干预较多以及执法刚性不足等原因，排污费制度的实施效果不甚理想（李霁友，2017；金友良等，2020）。为此，我国不断探索环境保护税制度建设，2016年12月25日人大常委会通过了《环境保护税法》，并于2018年1月1日起正式实施。《环境保护税法》的正式实施意味着排污费制度退出了历史舞台，我国环境治理法治化迈上了一个新台阶。 与原有的排污费制度相比，《环境保护税法》具有以下优势：一是实行环境保护税征管协作机制，征管工作在由环保部门改为税务部门的同时，也强调税务部门与环保部门的协作配合，增强执法刚性和征管强度，减少非必要的行政干预。二是通过国家立法增强环境保护税征收的权威性，提高企业的违法成本，强化对企业排污的遏制力度。三是倒逼重污染、高能耗、运营差的企业退出市场，促进产业结构优化升级；鼓励企业绿色创新，加强节能减排，从而更加有效地保护生态环境，实现绿色发展（李霁友，2017；龙凤等，2018）。 《环境保护税法》的征收范围包括固体废物、噪声、大气污染物和水污染物。其中，应税固体废物和噪声的适用税额按《环境保护税法》的税目税额表统一执行；大气污染物和水污染物按污染当量征收，其税额标准由各省（自治区、直辖市）根据自身经济社会发展实际、环境承载能力和污染物排放现状在税法规定的浮动范围内加以确定。《环境保护税法》规定，大气污染物的税额调整范围为1.2元/污染当量至12元/污染当量，水污染物的税额调整范围为1.4元/污染当量至14元/污染当量。在实际执行中，各省的环境保护税税额标准存在较大差异，既有遵循税负平移原则，保持税额标准不变的省份，也有适度提高甚至从高实施环境保护税税额标准的。 表1显示了《环境保护税法》实施前后各省（自治区、直辖市）应税大气污染物和水污染物适用税额的变动情况。其中，宁夏、新疆、甘肃、青海、陕西、吉林、辽宁、江西、浙江、安徽、黑龙江、湖北、西藏13个省（自治区）在2018年环境保护费改税政策实施后税额标准不变；河北、贵州、海南、河南、四川、重庆、天津、广西、江苏、湖南、北京、广东、福建、山西14个省（自治区、直辖市）在2018年后税额标准提高；云南、内蒙古、山东、上海等省（自治区、直辖市）的税额标准在2018年未变，但在2019年提高。
二、实证分析方法与数据说明
由于环境保护费改税在全国范围内统一实施，其影响在双重差分中抵消，因此本文可以专注于对环境保护税税额省际差异进行实证研究。在借鉴Beck等（2010）、綦建红和张志彤（2021）等学者所使用的多时点双重差分模型的基础上，结合具体研究实际，本文的基准实证模型设定如下：
2014年9月1日，国家发展改革委、财政部和环境保护部联合印发《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格〔2014〕2008号），要求各省（自治区、直辖市）在2015年6月底之前全面调整排污费征收标准，因此各省（自治区、直辖市）的排污费标准在2015年产生了较大变化，本文选取的样本起始时间为2016年。上市公司专利数据来自中国研究数据服务平台（CNRDS）的新数据库——绿色专利研究数据库（GPRD）以及创新专利研究数据库（CIRD），目前可以获取的数据只统计到2019年年末，且2020年受新型冠状病毒肺炎疫情的影响，企业受到较大冲击。所以，为了准确检验2018年始环境保护税税额省际差异对企业绿色技术创新行为的影响，本文选取2016-2019年我国沪深A股上市公司的专利数据及对应的企业和省（自治区、直辖市）层面的经济数据进行实证分析。其中，公司层面经济数据来自国泰安数据库、CNRDS数据库，省（自治区、直辖市）层面的数据来自国家统计局。表2是本文主要变量的描述性统计。
表3列示了模型（1）的回归结果。其中，第（1）-（3）列数据是以总绿色专利申请占比作为被解释变量的回归结果。结果显示：在短期内，相比税额未发生变化的地区，环境保护税税额提高地区的上市公司总绿色专利申请占比未发生显著变化。这说明对税额提高地区的企业来说，短期内企业整体绿色创新的效益还未完全发挥出来，而绿色创新的研发成本加重了企业负担，故企业整体绿色创新的意愿并不强烈。
表3第（4）-（6）列数据是以绿色发明专利申请占比作为被解释变量的回归结果。结果显示：在短期内，与税额未发生变化的地区相比，环境保护税税额提高地区的上市公司绿色发明专利申请占比也未产生显著的变化。 表3第（7）-（9）列数据是以绿色实用新型专利申请占比作为被解释变量的回归结果。在控制了企业层面和省份层面控制变量后，第（8）、（9）列双重差分项系数在10%的水平上显著为正，说明在短期内，相比税额未发生变化的地区，环境保护税税额提高地区的上市公司绿色实用新型专利申请占比发生了显著的提升。 综合以上实证分析结果，我们发现：在短期内，环境保护税税额省际差异对企业较为浅层次的绿色创新（绿色实用新型创新）有正向影响，但对于更为实质性的绿色发明创新还没有产生显著影响。 在基准回归的基础上，本文还通过平行趋势及动态效应检验、剔除特殊省/直辖市（河北、山东、上海）、仅保留高新技术企业样本、控制其他影响各省（自治区、直辖市）环境保护税税额调整因素等方式验证了基准回归结果的稳健性。
前文的实证分析是基于所有上市公司的总体性分析，但不同类型企业对政策的响应程度是存在差异的，因此，本文按照企业环境信息披露程度、所属行业污染程度的差异，分样本实证检验环境保护税税额省际差异对不同类型企业绿色创新活动的异质性效应。 占华和后梦婷（2021）的研究表明，环境信息披露程度对于企业的创新行为有正向促进作用。作为环境信息披露的重要载体，社会责任报告会提高企业绿色创新活动的透明度，有助于外界了解企业的绿色创新情况（方先明和那晋领，2020）。根据国泰安数据库，本文所研究的样本企业基本都披露了社会责任报告，故本文用上市公司社会责任报告是否披露环境相关信息作为分组依据来衡量企业的环境信息披露程度，并将样本分解为披露环境信息的企业和未披露环境信息的企业，之后进行异质性检验，回归结果见表4。虽然被解释变量为总绿色专利申请占比和绿色发明专利申请占比时，两类分组并没有显著差异，但对于绿色实用新型专利申请占比而言，披露环境相关信息企业的双重差分交互项系数在5%的统计水平上显著为正，而未披露环境相关信息企业的双重差分交互项系数不显著。这些结果表明：环境保护税税额提高对企业绿色实用新型专利创新活动的促进作用主要体现在披露环境信息的企业，说明环保意识强的企业有更强的意愿进行绿色技术创新。
由于不同行业的污染程度不同，因而受到环境保护税税额的影响也会不同。为此，本文参考王国帅和祁丽霞（2017）、金友良等（2020）的研究方法，按污染排放系数测定法计算出行业污染程度系数，将样本中的企业按照各行业环境污染程度系数的大小分为重度污染行业企业、中度污染行业企业、轻度及无污染行业企业三类，并进行异质性检验，回归结果见表5。结果表明：被解释变量为总绿色专利申请占比和绿色发明专利申请占比时，三类分组并没有显著差异，但在绿色实用新型专利申请占比的分组中，环境保护税税额省际差异对企业绿色实用新型专利的显著影响主要体现在中度污染行业的企业。笔者认为，轻度及无污染行业本身就很少受到甚至不受环境保护税的调控影响，因而这些行业的企业对于环境保护税税额省际差异的绿色技术创新激励不足。虽然重度污染行业是环境保护税重点调控对象，但这些行业的企业仅进行绿色实用新型专利研发对其减排效应有限，且环境保护税税额省际差异使重度污染企业可以通过跨省投资来规避环境保护税税额标准提高的影响，因而其进行绿色创新的意愿弱化。相比较而言，中度污染行业企业既受到环境保护税的调控影响，且进行绿色实用新型专利研发和申请对其具有直接的短期利益，由此产生相应的显著性结果。
为了减少环境成本，达到环保标准，企业有动力进行绿色技术创新，而绿色技术创新要求企业增加相应的研发投入。为此，本文实证检验了环境保护税税额省际差异对企业研发投入的影响，结果见表6第（1）列所示。结果表明：相比环境保护税税额未变地区，环境保护税税额提高省（自治区、直辖市）的企业研发投入在10%的水平上显著为正，说明提高环境保护税税额标准有助于促进企业增加研发投入，从而有助于企业提升未来的绿色技术创新效果。
（二）环境保护税税额省际差异对企业绿色专利当期被引用数量占比的影响 何欢浪等（2021）认为，企业专利被引用情况是专利领域影响力和外界认可程度的重要体现，与企业的整体创新质量正相关。专利被引用情况可以从另一个层面较好地反映企业的专利价值，而且绿色专利当期被引用情况也可以直接反映企业面对更高的环境保护税税额标准时，是否利用已有绿色专利进行节能减排及再创新。为此，本文采用样本中上市公司当年绿色专利被引用数量占该公司当年所有专利被引用数量之比作为企业绿色创新质量的代理变量，表6列示了相应的回归结果。结果表明：环境保护税税额提高的确在一定程度上提升了企业绿色专利当期被引用数量占比，这也为企业面对更高的环境保护税税额标准时有动力进行绿色技术创新提供了直接的佐证。
本文以《环境保护税法》中环境保护税税额省际差异作为准自然实验，利用上市公司绿色专利申请数据，运用双重差分法，实证检验了环境保护税税额省际差异对企业绿色技术创新的影响。实证结果表明：在短期内，环境保护税税额省际差异并未对企业整体的绿色专利申请占比产生显著影响；从专利类型来看，环境保护税税额省际差异对企业绿色实用新型专利占比有显著正向作用，但并未对企业绿色发明专利占比产生显著影响。由此表明：提高税额标准短期内有助于促进企业进行较为简单的浅层次的绿色创新，但对于更为实质性的绿色创新活动还没有产生明显效果。同时，环境保护税税额省际差异对企业绿色技术创新的影响具有异质性，其对企业绿色实用新型专利的显著影响主要体现在社会责任报告中披露环境信息的企业以及中度污染行业企业。我们发现，环境保护税税额省际差异一定程度上有助于激励企业进行研发投入，以及提高企业绿色专利当期被引用数量占比。 一是跟踪评估环境保护税制度对企业绿色创新行为的影响。环境保护税制度作为我国绿色税制的重要组成部分，对推进生态文明建设、推动绿色低碳循环发展具有重要作用。为此，需要对环境保护税制度的影响、效应进行跟踪评估研究，尤其应鼓励评估环境保护税制度对企业绿色创新行为的中长期研究，以更全面和有效地完善以环境保护税制度为主的绿色税制。 二是加大环境保护税法的征管力度。本文研究表明：在控制其他变量不变的情况下，与税额不变地区相比，环境保护税税额提高有助于促进企业申请绿色实用新型专利，并有助于促进企业增加研发投入和已有绿色专利的引用。因此，建议加大环境保护税的征管力度，促使企业内部化环境成本，倒逼企业进行绿色技术创新。 三是适度提高环境保护税税额标准，加大减排的税收优惠力度及绿色发明专利的财政补贴力度。本文研究表明：面对更高的环境保护税税额标准，短期内企业更多的是进行浅层次的绿色创新，而无意愿进行实质性的绿色专利发明。这意味着需要进一步完善环境保护税制度以及相关配套措施，如适度提高环境保护税税额标准，对排放应税污染物浓度低于标准的纳税人实施更大力度的减税优惠，同时提高污染企业进行绿色研发和专利申请的财政补贴力度，从而更好地激励企业进行绿色发明专利的研发、申请和应用。 四是强制污染企业在社会责任报告中披露环境信息。本文研究发现：在环境保护税税额标准提高的地区，在社会责任报告中披露环境信息的企业有更强动机进行绿色技术创新。这意味着继续加强企业环保意识和绿色技术创新的内生动力至关重要，强制要求污染企业进行环境信息公开、增加企业绿色创新活动的透明度，可以在一定程度上激励污染企业的绿色创新行为。 五是在均衡省际环境保护税税额标准的基础上，提高重点污染行业的环境保护税税额标准。重点污染行业是环境保护税制度调控的重要对象，需要针对其行业特征及企业行为进行更有针对性的调控。由于重点污染行业的企业有动力利用省际环境保护税税额差异进行跨省投资以规避环境保护税制度的约束，因而需要尽可能减少环境保护税税额标准的省际差异，同时提高重点污染行业的环境保护税税额标准，以更有效地激励这些行业企业的绿色技术创新活动。 六是强化各部门间的信息共享。一方面，应强化环境保护主管部门和税务部门对企业污染排放信息和涉税信息的共享机制，以更有效地提高环境保护税的征管力度，提升环境保护税制度对企业减排及绿色创新行为的激励作用。另一方面，应强化环境信息的社会披露机制，发挥社会监督对企业绿色创新行为的激励作用，也为科研部门更好地开展相关研究提供数据支持，更好地发挥科研部门在优化环境保护税制度中的智力支持作用。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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