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美国儿童税收抵免机制：立法背景、修订历程和启示
作 者 信 息
李娜（华东政法大学国际法学院）
文 章 内 容
（一）1997年制定时的机制内容 美国克林顿总统于1997年8月5日签署的《纳税人救助法案》（Taxpayer Relief Act）第101条正式引入儿童税收抵免机制，同年该机制被纳入美国税法典新增的第24条之中，于1998年1月1日起生效。该机制规定，纳税人可根据其抚养儿童的数量，按照固定金额抵免其应纳税额。纳税人的抵免额度取决于其抚养儿童的数目。具体而言，1998年纳税人可按照400美元/儿童的固定额度抵免其应纳税额，1999年及之后年度抵免额度提高至500美元/儿童。该“儿童”的范围仅限于纳税人的子女、继子女、孙子女或领养子女，年龄应为17岁以下（不含17岁），且应同时满足适用受抚养人免除机制的条件。因此，当纳税人抚养的儿童也能符合美国所得税制度中已存在的受抚养人免除机制、儿童和受抚养人照顾费用税收抵免机制、劳动所得税收抵免等其他费用扣除和抵免机制时，该儿童税收抵免机制可与这些机制并行适用。 虽然法条中规定的“儿童”适用范围较广，但实际上该机制却无法惠及所有育儿家庭，其适用对象主要集中于中等收入家庭。原因如下： 一是抵免额度设置上采用了分段形式，即当纳税人年收入超过一定收入门槛后，抵免额度将分段递减，直至为零；具体为每增加1000美元收入，将减少50美元抵免额度。因此，高收入育儿家庭从该机制中受益有限。再者，该抵免额度递减机制设定了收入门槛，分别是已婚纳税人联合申报的为110000美元、户主或单身纳税人申报的为75000美元、已婚但各自单独申报的为55000美元，而并未规定该收入门槛可随通货膨胀率的变化进行调整，因此可以预见，随着之后年度里纳税人收入增长和通货膨胀的发生，越来越多的育儿家庭从该机制中获得的减税收益将逐渐下降。 二是低收入育儿家庭从该机制中受益也比较有限，因为纳税人实际可抵免的应纳税额仅为其应纳税额与最低应纳税额（Alternative Minimum Tax）之间的差额。这就意味着，即便纳税人的儿童税收抵免额度高于其应纳税额与最低应纳税额之间的差额，也应当首先缴纳最低应纳税额；其次，对于未用完的抵免额度，除非纳税人抚养三个或以上儿童，否则不允许退税。这就导致在实践中低收入育儿家庭往往无法全额抵免。 三是抚养三个或以上儿童的低收入家庭在实践中也很难获得全额抵免退税。因为可退税金额应为该纳税人工薪税（Payroll Taxes）与劳动所得税收抵免（Earned Income Tax Credit）之间的差额，而低收入纳税人应纳工薪税额一般为其收入的7.65%，可适用的劳动所得税收抵免额却最高可达到其收入的45%，在以其工薪税减去劳动所得税收抵免额后，一般不会产生差额用于儿童税收抵免退税。因此，低收入育儿家庭即便抚育三个或以上儿童，在实践中往往也没有税收差额可用于申请退税。 （二）1998年至2021年多次修订 自1997年立法后，美国儿童税收抵免机制经历了多次修订，主要是逐步扩大适用范围、提高抵免额度以及改进抵免方法和退税机制。这些修订产生的积极效果是越来越多的美国育儿家庭可以从儿童税收抵免机制中受益，也提升了该机制的减负效果；但这些修订也存在一些负面影响，如修订过于频繁，导致法条变动频繁且条文越来越复杂，造成税收确定性下降。根据修订内容和影响程度的不同，可以将这些修订分为两大类：一类是针对个别要素进行的临时性修订，另一类是对关键性要素进行的重大修订。 第一类修订数量较多，主要集中于提高抵免额度和扩大抵免范围。例如，2003年临时性地将2003年和2004年的抵免额度提高到1000美元/儿童。2004年不仅将该临时提高的1000美元/儿童抵免额度延长适用至2009年，而且考虑到当时参加伊拉克战争和阿富汗战争的美国士兵越来越多，于是允许军人将领取的战斗津贴（Combat Pay）纳入计算其儿童税收抵免可退税金额的收入基数。虽然这些战斗津贴无须在美国缴税，但是通过将其纳入军人的收入基数，可以提高这些军人的儿童税收抵免可退税金额，从而减轻他们的育儿负担。2008年和2009年美国又几次降低了纳税人获得退税的收入门槛，直至年收入3000美元。从这些修订中获益最大的是低收入纳税人，因为只要年收入达到3000美元，即便纳税人当年无应纳税额，也可以申请退税，这实际上是为低收入育儿家庭提供了一笔现金资助；此后该3000美元收入门槛又被数次延期适用，并在2015年立法中作为一项永久性规定，为低收入育儿家庭申请退税提供了长期的确定性。 第二类修订分别发生在2001年、2017年和2021年。这三次重大修订都大幅度地提高了抵免额度和退税比例，从中获益最大的群体应是美国的中低收入育儿家庭。 1.2001年的修订 2001年乔治·沃克·布什（小布什）总统签署《经济增长与税收减免协调法案》（Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act），对儿童税收抵免机制作出三项重大修订：一是将2001年至2004年期间的抵免额度先提高到600美元/儿童，并且还准备在2004年之后逐年继续提高，目标是2010年的抵免额度将达到1000美元/儿童。二是增加一项新的退税机制，即在2001年至2004年期间，允许年收入超过10000美元的纳税人获得超额部分的10%退税，而无须考虑该纳税人是否抚养三个或以上儿童，但可退税金额不得超过该纳税人在儿童税收抵免机制下的最高抵免额度。这项机制被称为“额外儿童税收抵免”（Additional Child Tax Credit,ACTC），其实质是将儿童税收抵免制度改革为一项允许退税的制度，并且通过退税为育儿家庭提供一定的资金补贴。三是在2002年至2010年期间，允许纳税人使用儿童税收抵免额度抵免其最低应纳税额，从而扩大了儿童税收抵免额度的适用范围。 2.2017年的修订 2017年特朗普总统签署《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act），对美国个人所得税制度进行了大量修订，其中涉及儿童税收抵免机制的内容如下：一是在2018年至2025年期间，将抵免额度提高到2000美元/儿童。二是对于可适用“额外儿童税收抵免”退税机制的纳税人，将其月收入门槛降至2500美元，并且将该退税金额上限从1000美元/儿童提高到1400美元/儿童，还允许该退税额度根据居民消费价格指数（Consumer Price Index,CPI）进行年度调整。因此，更多的低收入育儿家庭可以适用该退税机制，并且可获得的退税额度也会有所增加。三是提高抵免额度递减时的收入门槛，将已婚纳税人联合申报的提高到400000美元，将户主或单身纳税人申报、已婚纳税人单独申报的提高到200000美元，从而提高了中高收入纳税人从该抵免机制中的获益程度。 3.2021年的修订 2021年拜登总统签署《美国援助计划法案》（American Rescue Plan Act），对儿童税收抵免机制又作出一些重大修订：一是将适用儿童的年龄上限提高1岁，即18岁以下（不含18岁），从而扩大了可从该机制受益的育儿家庭范围。二是大幅度提高抵免额度，即每抚养一名6岁以下的合格儿童，纳税人最高可抵免3600美元；每抚养一名6岁至17岁的合格儿童，纳税人最高可抵免3000美元。三是允许纳税人获得未抵免完额度的全额退税，唯一条件是纳税人必须于2021年度在美国境内的主要居住地居住半年以上或者纳税人是波多黎各居民。该修订中受益最大的群体应是低收入育儿家庭，因为纳税人在申请退税时将不再受到收入门槛限制和最高退税金额限制。于是，即便没有收入的育儿家庭也可以申请退税，因此该修订不仅可以减轻低收入育儿家庭的经济压力，也在一定程度上发挥出了个人所得税制度的收入调节功能。四是针对高收入纳税人逐步减少抵免额度，将收入门槛降低为已婚纳税人联合申报的150000美元、作为户主或单身纳税人申报的112500美元、已婚纳税人但各自单独申报的75000美元，从而降低了高收入纳税人在该机制下的受益程度，将更多的预算用于帮助中低收入育儿家庭。五是允许纳税人在2021年7月至12月期间，预支相当于可抵免额50%的退税金额，而剩余的50%则等到下一年进行汇算清缴后再申请退税。该预支机制的实质是允许育儿家庭提前利用可退税资金，相当于政府预先发放一笔现金补贴，以帮助更多美国育儿家庭（尤其是低收入家庭）从新冠肺炎疫情和经济衰退中纾困。 《美国援助计划法案》对儿童税收抵免机制的修订力度虽大，但这些修订措施仅适用于2021年度。为了能将其中的主要措施延续下去，拜登政府在2021年4月28日发布的《美国家庭计划》（American Families Plan）中提出以下建议：一是将《美国援助计划法案》所提高的抵免额度延长至2025年；二是永久性地允许纳税人按月获得未抵免额度的全额退税。截至2022年3月，《美国家庭计划》提案尚未获得国会批准，目前无法预计2022年及之后年度是否能继续适用《美国援助计划法案》的修订措施。 （三）2022年年初的机制内容 经过二十多年间的多次修订，相较于1997年立法时的规定，目前美国税法典第24条所规定的儿童税收抵免机制已经发生巨大变化。但修订法案多为临时性的修订措施，且适用期限有所交叉，导致目前美国税法典第24条既包含了根据2021年《美国援助计划法案》在2021年度适用的临时性措施，还包含了根据2017年《减税与就业法案》在2018年至2025年期间适用的临时性措施，以及在2026年及以后年度将根据1997年《纳税人救助法案》及之后多次修订的内容。这就意味着在2022年及之后年度，若美国未颁布新法案以修订儿童税收抵免机制，美国育儿纳税人在2021年、2022年至2025年，以及2026年及以后年度适用该机制时，将不得不面临三种不同规定（如表1所示）。
通过梳理美国儿童税收抵免机制的立法背景和修订历程，我们可以发现，建立“生育友好型”税收机制并不可能一蹴而就，而应是一个不断摸索和改进的过程；而且随着时间推移和社会结构变化，税收机制的政策目标和功能也会发生变化，这不仅是美国过去二十多年中不断改进儿童税收抵免机制的原因，也会是我国应对人口老龄化问题时需要面临的挑战。由于人口老龄化、家庭结构的变化，单独一项儿童费用扣除机制往往很难有效缓解育儿经济压力，从不同角度提供税收扣除、免税、抵免机制等多项财政支持，可能会是“生育友好型”税收政策的一个发展方向。此外，再配合健康、住房、教育、津贴补助等其他类型的家庭福利，会明确表明政府支持育儿，并将与家庭共同承担养育儿童的义务，由此有效地发挥引导和鼓励作用。
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（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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