发挥税法力量 助推新质生产力发展
作者：
刘剑文（辽宁大学法学院）
习近平总书记强调：“新质生产力是创新起主导作用，摆脱传统经济增长方式、生产力发展路径，具有高科技、高效能、高质量特征，符合新发展理念的先进生产力质态。”新质生产力的本质是创新驱动的生产力，是以颠覆性技术创新为代表的先进生产力。创新成果的孵化有赖于法治化营商环境的建设和有效政策手段的支持，需要财税、金融等多方力量的共同推动。税法作为财富分配之法，厘定了私人财产权和公共财产权的边界，将纳税人与国家直接相连，将税收环境的法治化程度和税收政策的有效性水平与新质生产力的产生和发展紧密相连。本文尝试明确税收在新质生产力创生中的应然定位，在此基础上以税法两类规范的划分为依托，分析其规范逻辑及优化进路，以期为新质生产力的发展贡献税法的特有力量。
财政是国家治理的基础和重要支柱。税法在国家治理中发挥着固根本、稳预期、利长远的保障作用，为中国式现代化进程中新质生产力的发展营造有利的法治条件。有效发挥税法力量的基本前提是对税收职能的清晰定位，明确其在新质生产力发展中的“能为”与“当为”。
（一）职能定位：市场与政府的双重促进
新质生产力发展的核心动力是市场条件下的有效竞争。在市场条件下，经营者会为实现自身利益最大化而公平竞争。在此过程中，经营者会努力通过创新改进技术、提高效率，促进社会生产力不断发展，由此，新质生产力在市场竞争的推动中自然形成。然而市场竞争也存在失灵的情况，所以，新质生产力的蓬勃发展同样离不开政府的有效调节。通常，市场主体在获得自身发展和“劣汰”压力的推动下，不断寻求新的技术、产品或服务，在此过程中往往存在一定程度上的盲目性。不可否认，正是这种盲目性创造了浩如繁星的伟大成就，但也会在一定程度上带来配置失效导致的资源浪费，这就需要有为政府的能动介入。
从政治、经济、社会全方位视角观察，作为治国理财之法的财税法有规范理财行为、保障经济发展、促进社会公平等多种职能。税法作为财税法的重要组成部分也有上述职能，只是侧重点有所不同。税法是以“组织收入”这一主线为核心构建的法律规范，在组织收入的过程中，通过“少收”和“多收”实现多元目标。基于此种认识，可将税法的规范分成两类，即财政性规范和调节性规范。财政性规范以合理分配税收负担为指向，是税法上的基础规范，划定基本的税收分配秩序；调节性规范在财政性规范确立的分配秩序基础上，通过税收的“经济诱因”作用，实现特定的政策目标。
加快发展新质生产力，不仅要保障有效的市场竞争，还要适度发挥政府的能动作用。基于此种定位，对于财政性规范而言，其目的在于实现税负的公平分配，应最大限度不干预市场的运行，以优化促进新质生产力发展的市场法治环境。对于调节性规范而言，其规范目的决定了它需要作为政府的政策工具，以高效的方式实现经济调控。总而言之，税法以其特有的力量在促进新质生产力形成过程中发挥重要作用，该作用集中体现为财政性规范的“不干扰”和调节性规范的“善诱导”。
（二）法治逻辑：形式与实质的双管齐下
新质生产力产生的最主要动力来自市场，而市场的发展和壮大需要优质营商环境的保驾护航。习近平总书记指出，法治是最好的营商环境。税收对新质生产力的促进需要在法治的框架下进行。法治可分为形式层面的法治和实质层面的法治两种类型。在税法语境下，形式层面的法治在于持续落实税收法定原则，而实质层面的法治在于合理确定规范的内容。形式层面法治的实现将有利于市场主体预测征税行为及自身的税负水平，增强营商环境的确定性和稳定性；实质层面法治的实现将有利于以更稳定和审慎的方式实现税法内在的价值目标。然而，如何以法治手段实现推动新质生产力发展中的税收应然职能，需要结合税法的财政性规范和调节性规范的各自特点分别展开分析。
二、中性导向下财政性规范的法治进路
财政性规范是税法中的主体规范，其法治化程度决定了整个税收法治的基本样态。税法素有对税收中性原则的追求。在税收法定原则的框架下，财政性规范贯彻税收中性原则，能使其在实现固有职能的同时维护有效的市场竞争，在税法的主体领域促进新质生产力的创生。
（一）形式面向：税收法定原则落实的精细化
税收法定原则作为税法上的帝王原则，其重要性不言而喻。作为税法主体的财政性规范，其法定化进程与国家落实税收法定原则的过程是一体两面的。自党的十八届三中全会提出落实税收法定原则以来，我国税收法治建设已经取得了长足的进展，但不可否认，在立法数量和立法质量两方面仍存在完善空间。
从立法数量的角度而言，我国现行18个税种中已有12个税种完成立法进程，自党的十八届三中全会至今已完成了9个税种的立法，税收法定原则落实的成就有目共睹。但不可忽视的是，对纳税人影响较大的增值税和消费税两大税种尚未完成立法，这不得不说是财政性规范法定化进程上的一大缺憾。
从立法质量的角度而言，目前财政性规范在立法的优质化和精细化程度上仍有待提高。一是在立法的优质化层面，税法总则仍然缺位。税法总则是对国家税收制度、税收基本问题等共性内容所作的具有普遍指导意义的立法。通过对基本内容作出明确规定，税法总则可以指导税收立法、执法及司法活动，提升财政性规范的明确性和预期性。二是在立法的精细化层面，财政性规范的精细化程度仍有不足。在关注税种立法的同时，也应将视角逐渐下沉到制度规范上，以更高的标准推进税收法定原则的精细化落实。目前，税法规范存在大量应由法律规定但却由行政规范性文件规定的情况。对此，可以借助与企业投资和促进新质生产力发展密切相关的企业所得税亏损结转制度进行分析和阐明。
尽管亏损结转制度仅是企业所得税中一项具体的制度，但仍由数量不少的规范组成，从其规范的效力层级上看，主要由法律和非规章的行政规范性文件组成。该制度在法律层面仅有《企业所得税法》第十八条简单规定了亏损结转年限，但实际上却隐藏了数量庞大的行政规范性文件。不可否认，行政规范性文件在明确法律上规定不明的部分制度方面发挥了重要作用，但从税收法定的视角，其更应交由法律规定，典型的如《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）中允许汇总计算境外不同国别应纳税所得额的规定。从规范目的而言，上述规定属于财政性规范，具有较高的稳定性，是出于征管经济性和反避税目的所作的规定，应交由法律层面的规范来规定。
简言之，对财政性规范而言，为促进新质生产力的发展，仍需推进税收法定原则的落实。对尚未实现法定化的税种，应积极推进税种法的制定；对已经实现法定化的税种，应将视野下沉至税制层面，从更精细化的角度推动税收法定原则的实现。
（二）实质面向：税收中性原则审视下的税制优化
在市场条件下，驱动创新的最主要因素是市场主体之间的竞争。而财政性规范是以筹集收入为目标，与促进创新的调节性目的并不直接相关，因而财政性规范的主要关注点在于维护市场内部的竞争关系，这体现为税收中性原则所追求的目标。税收中性原则起源于古典自由竞争理论，是基于对市场机制在资源配置方面具有充分效率的信任而提出的原则。其基本理念有两个：一是税收应尽量减少给市场主体带来额外负担；二是税收应避免扭曲市场主体行为，减少对竞争的干扰。在财政性规范层面，对税收中性原则的贯彻还须回归税制优化的视角，以中性的要求检视并完善现行税制。
从财政收入的角度而言，增值税是我国的第一大税种。它归属于流转税，在商品生产流通中的多个环节课征，其中性程度对市场主体的影响较大。增值税是最具有中性特质的税种，是为解决营业税扭曲社会分工造成社会生产效率低的问题而产生的。对增值税中性程度的优化，既是税种自身应具有的特征，也是促进新质生产力发展的必然要求。增值税目前正处于法律化进程中，《增值税法（草案）》二审稿对留抵退税权的规定显著提升了税制中性程度，但仍存有改革缺憾。从落实税收中性原则的角度而言，最主要体现在简并税率的改革上。税率的简并对增值税中性的实现意义重大。现行增值税实行三档税率，这会导致在交易适用不同税率的货物时出现抵扣链条不完整的问题，加重了部分市场主体的税收负担，而简并税率是从源头上解决此问题的方法。诚然，税率的简并受到财政收入变动、央地关系平衡等多方面因素的制约，可以说是牵一发而动全身，但是改革是大势所趋，可采取授权立法的方式，先在部分行业开展试点，采取渐进方式，逐步实现税率简并的目标。
企业所得税作为对市场主体征收的直接税，其税制中性与否直接影响企业的创新能力与新质生产力的发展。企业所得税作为所得税的一种，其税收客体（也称为课税对象）自然是“所得”。现行税制规定在企业年度应纳税所得额为正数时课税，在其为负数时不给予直接退税，只允许结转亏损。研究表明，在所得税领域，对正负所得作“对称”处理，即应纳税所得额为正数时课税，负数时立即退税，可以减少对投资决策的扭曲，实现所得税中性课征。域外国家大多数通过允许企业向前结转亏损的方式在一定限度内实现此种正负所得的“对称性”。通过比较发现，我国现行亏损结转制度在结转方向和结转期限两方面的规定均较为严格，在法律层面目前仅允许向后结转，且结转期限为5年，与税收中性原则下所得与亏损的“对称”要求相去甚远。因而，在助推新质生产力发展的税制改革背景下，应考虑增加向前结转的规则，并适当延长结转期限。
调节性规范的目的在于以税收诱因尤其是税收优惠来弥补促进创新中资源配置的市场失灵，比如，加大减免税、退税、低税率等税收工具运用的力度，鼓励和激发市场主体科技研发、创新、应用的积极性，从而助推新质生产力的发展。政策工具的恰当运用可以使国民经济以较小代价推进转型，反之，会造成财政资源和企业资源的双重浪费。如何通过法治方式保证调节性规范在适当的机制下合理运行，则是助推新质生产力发展所须考虑的另一问题。
（一）形式面向：税收优惠合法性的提高
我国实定法对税收优惠的法律控制主要体现在三个方面：一是《立法法》关于税收法定原则的规定；二是《税收征管法》关于税收法定原则的规定；三是税种法对税收优惠制定的授权规定。根据《立法法》第十一条、第十二条，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。《税收征管法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。各税种法均将税收优惠的制定主体限制为国务院。目前，我国税收优惠的合法性存在两方面问题：一方面，在规范层级上，我国存在大量以行政规范性文件颁布的税收优惠；另一方面，在现存的税收优惠规定中，有部分规定与上位法冲突。对此，我国应抓紧改革对新质生产力发展影响较大且在合法性问题上有代表性的亏损结转制度。
涉及亏损结转制度的税收优惠均以行政规范性文件的形式存在，典型的如《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）。而《企业所得税法》第三十六条将企业所得税专项税收优惠的制定权主体限定为国务院。同时，从内容上看，亏损结转优惠政策的制定与法律文本存在冲突。财税〔2018〕76号文件将符合高新技术企业或科技型中小企业认定资格企业的亏损结转年限由5年延长至10年。而《企业所得税法》第十八条明确规定，亏损结转年限最长不得超过5年。显然，现行的税收优惠政策在内容上突破了上位法的限制。
对此，应推动现行税收优惠立法层级的归位，进一步完善现行的税收优惠制定规则。现行立法已基本明确税收优惠的制定主体是国务院。在税收立法逐步走过体系建设的初级阶段迈向优质化立法、精细化立法的新阶段之时，需要对税收优惠的授权规则予以细化。税收优惠授权立法的最终形态应精细到制度层面的授权。以亏损结转为例，它在制度结构上由两种规则组成：一种是明确亏损内容的构成规则，另一种是明确结转期限和方向的结转规则。在两种规则中，构成规则在对量能课税原则及税收中性原则的损害程度、征管经济性和制度效果三方面，均不如结转规则作为调节性规范更为妥当。因此，应在法律层面限制对亏损结转的调整仅限于结转规则。这只是单纯从亏损结转制度的角度分析，其他税收制度均可通过考察制度结构、以制度内部授权的方式实现税收优惠更为精细的法律控制。
（二）实质面向：以税式支出的定位进行预算控制
以授权的方式规定税收优惠的制定主体及授权内容，只能从事前规制调节性规范的制定，实现对其合法性的规制，而无法实现对其有效性的评估。应推进预算监督，加强税收优惠的预算控制和绩效管理，以税式支出重新定位税收优惠，推进税式支出的制度建设。
一般认为，税式支出与税收优惠所指的对象是相同的，都是指低于一般标准的税收待遇，但两者的侧重有所不同。由财政部颁布的《中国税式支出测算方法指引》将税式支出界定为“因实施税收优惠政策而放弃的财政收入”，是一种用于实现特定经济社会发展目标的隐性财政支出。税收优惠侧重于描述低于标准税收待遇的特征，而税式支出则是强调了更深层次的含义，即税式支出是被放弃的应然财政收入，是一种“税式”的财政支出。由此，可表明税式支出控制的必要性，其具体体现在以下两个方面：第一，税式支出是低于一般标准的税收待遇，而基准的税收待遇是由财政性规范依据体现税收公平的量能原则所建构的，税式支出的存在必然会破坏此种公平秩序，从某种程度而言，加重了其他纳税人的相对税负；第二，保证政策工具的高效适用，税式支出的政策效果需要实践检验，保障政策工具高效适用的重要方式在于事后对效果的评估测算和审查退出，可以通过与预算一起进行年度审查的方式进行检验。
在程序上，须以年度为基准对税式支出予以测算，并将测算结果纳入政府预算文件，接受人民代表大会的审查。在内容上，须遵循比例原则进行审查。具体而言，可以从以下三个方面展开。第一，作必要性原则的考量。考察税式支出是否与调节目的相适应。须注意的是，调节性规范对促进新质生产力发展的基本定位是辅助性的，仅在市场机制无法满足创新需求的时候才出现。因而，调节性规范的制定应遵循谦抑的基本理念，只在有明确政策需求时才可出现。第二，作适当性原则的考量。这要求清晰明确税式支出的职能定位，在多种方法之间作适当的选择。必须看到，促进新质生产力发展的方法不仅包括间接的诱导性的税式支出，还包括直接的财政支出和知识产权激励等。每种方法各有优劣，对同一政策目标的实现应比较不同方法的适当性，以实现高效率的追求。第三，应进行成本与收益的衡量。在政策实施后，应通过测算数据的分析，从长期和短期的视角分析促进创新的效果，并基于此优化具体的政策。
新质生产力的提出为推动高质量发展提供了重要着力点。发展新质生产力的核心在于促进创新。在《政府工作报告》将“加快发展新质生产力”列为2024年工作任务首位并强调增强宏观政策取向一致性的背景下，税法作为财富分配之法，须展现其特有的职能和力量，以其财政性规范和调节性规范“双轮驱动”新质生产力快速发展。对于财政性规范，应通过在推动税收法定原则落实的基础上贯彻税收中性原则，以实现对市场行为的最少干扰；对于调节性规范，应着重加强其合法性的提升，并通过税式支出定位及预算控制方式，实现手段与目的的一致。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
刘剑文.发挥税法力量 助推新质生产力发展[J].税务研究，2024（5）：24-28.
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