中国国际税收研究会课题组
按照开放程度的不同，可以将经济体制模式划分为封闭型经济与开放型经济两类。与封闭型经济不同，开放型经济要求在不同区域、不同国界之间尽可能减少资源要素与商品服务自由流动的障碍，从而真正体现市场机制在资源配置中的基础性作用，最大程度地提升经济效率。改革开放以来，我国开放型经济新体制建设取得了巨大成效。党的十九届四中全会提出建设更高水平开放型经济新体制，党的十九届五中全会要求在“十四五”时期基本形成更高水平开放型经济新体制。税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，这决定了税收治理现代化与构建更高水平开放型经济新体制之间存在密切关联。因此，如何进一步优化我国的税收制度体系与税收征管能力，更好地服务于更高水平开放型经济新体制建设，是当前税收理论与实践层面亟须研究的内容。
一、税收治理与构建更高水平开放型经济新体制之间的内在逻辑
构建更高水平开放型经济意味着在发展空间方面从局部开放转变为全方位开放，在发展领域方面从传统制造业转型为高端制造业、智能制造业和现代服务业，在发展质量方面从追求“国际领先”转变为追求“国际一流”，在发展规则方面实现从“规则的跟随者”转变为“规则的制定者”，在发展方向方面以“引进来+走出去”为重点实现内引外联的经济开放新格局，而税收治理在这个过程中发挥着日益重要的作用。 在我国国家治理现代化的推进过程中，税收已经从经济层面拓展到经济、政治、社会、文化、生态、外交等诸多领域，更加深刻地介入国家治理的各个方面，更深层次、更广范围服务于国家发展。税收参与构建更高水平开放型经济新体制必不可少。一方面，更高水平开放型经济新体制需要税收的法治、善治与共治，这也是实现税收治理现代化的基本保障；另一方面，税收通过制度体系、政策制定、税收监管、税费服务、组织机制等治理工具的应用，为构建更高水平开放型经济新体制赋能。基于税收政策的“工具箱”、税制改革的“突破口”、税收法治的“保障力”和税收征管的“执行力”，税收工具运用得当、税收功能发挥积极，将有利于更高水平开放型经济新体制的构建、国家税收权益的维护和国际治理影响力的提高。二、更高水平开放型经济新体制下我国税收治理面临的机遇和挑战
（一）国际层面 2017年，世界经济结束了自2010年以来的持续下滑趋势，出现了难得的同步复苏趋势，但2020年新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的全球蔓延打断了这一经济复苏进程，尤其是疫情与地缘政治因素所导致的“逆全球化”浪潮，促使越来越多的国家推行贸易和投资保护主义，使生产要素的国际流动面临壁垒。还有一些国家试图以单边主义和保护主义代替逐步开放、完善的全球贸易体系，意图通过主导国际贸易新规则的制定遏制我国和其他新兴经济体快速崛起，已对全球自由贸易体系产生诸多不利效应，导致国际贸易争端和摩擦日益加剧。除此之外，全球区域增长失衡、实体经济衰落、金融发展泡沫化等长期积累的弊端都对世界经济复苏有不利影响。 国际税收竞争加剧与数字经济的快速发展也对国际税收规则带来了前所未有的冲击。一方面，众多国家通过制定税收优惠政策、简化税收征管程序等途径为纳税人提供纳税便利，从而达到吸引税源的目的，如英国2010年起制定构建了二十国集团（G20）中最具竞争力的企业所得税制度长期计划；另一方面，近年来美国、法国、印度等国均对于国际流动性较强的税源采取了更具竞争性的税制举措，加剧了国际税收竞争程度。与发达国家相比，很多发展中国家的税收制度相对落后。尤其是数字经济的贸易方式与特性又使发展中国家的税基更易受到侵蚀，发达国家则试图通过单边行动重新安排征税权实现新的平衡，由此扩大了各国税收制度之间的差异，为跨国公司实施利润转移提供了更多机会。 与此同时，我国经济发展还面临不平衡、不充分的情况，尤其是结构性、体制性、周期性等深层次问题仍然有待解决，但我国经济长期向好的基本局面并没有变。随着“一带一路”倡议的高质量推进，《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的签署，我国国内经济转型升级迈向高质量发展的进程将进一步加速。 因此，构建与我国经济发展潮流相适应、与时代发展相协调的国内各区域、国际各主体间的合作共赢体系，全面提升我国税收治理体系与治理能力，进一步提高“走出去”企业的税收竞争力和“引进来”企业的税收吸引力，优化产业链布局，实现高水平对外开放，有重要的时代意义。 （二）国内层面 近年来，全国税务系统推动税务执法、服务、监管改革，为增强税收管控、防止逃避税、巩固国家税基安全提供重要支撑，也为构建更高水平开放型经济新体制营造更加公平合理的税收执法环境与税收治理秩序。2021年，《关于进一步深化税收征管改革的意见》发布，启动了“十四五”时期新一轮深化税收征管改革的进程，对税务部门在新时期服务纳税人缴费人、发票电子化、信用风险管理、税收大数据集成运用等方面提出了更高的要求。全面提升税收治理能力现代化，税务机关要充分运用信息化手段，实现岗责清晰化、业务流程化、任务清单化、管理层级化、运行数字化，在不同层级、部门、区域之间达成管理和服务共治。对照这些要求，现实中还面临如下挑战。 一是税收法律法规体系有待进一步健全。构建更高水平开放型经济新体制需要高质量的税收法治体系。总体看，我国目前税收立法级次仍较低，增值税、消费税、关税等主要税种的立法工作仍然任重道远。《中华人民共和国税收征收管理法》的具体内容与税收征管实践、智慧税务建设之间还存在差距，在精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治等方面仍存在薄弱环节，对构建更高水平开放型经济新体制还有现实约束。税收协定执行、反避税实施、非居民税收监管、税收情报交换、国际税务合作等具体事项，以及“一带一路”“走出去”相关税收政策规定更多通过规范性文件规制，在制度建设上倾向于明确具体事项而缺乏系统化的对外开放政策架构。 二是税收营商环境有待进一步优化。构建更高水平开放型经济新体制需要营造富有竞争力的税收营商环境，因其是吸引国内外资本的重要因素之一。继营改增之后，我国围绕减税降费、便民服务等方面推出了一系列有力举措，自2016年版世界银行《营商环境报告》发布以来，我国的纳税指标得分虽然有所波动，但排名总体呈现持续上升趋势，表明我国税收营商环境整体情况向好，验证了我国在税收营商环境领域所推行的改革切实有效。但与世界税收营商环境排名较为靠前的国家相比，我国税收营商环境的各类指标还有进一步优化提升的空间。 三是税收征管效率有待进一步提升。近年来，随着数字经济的发展，无形资产的流动性、经营模式的网络化与虚拟化不断增强，跨国公司业务经营模式及业务重组方式趋向复杂化，税基侵蚀和利润转移方式趋向隐蔽化，关联交易也倾向于通过设计研发、无形资产等具有排他性、独特性特点的非可比要素进行实施，税收征管所面临的挑战正在不断加大。因此，我国要建设更高水平的开放型经济新体制，不仅要应对各国纷繁复杂、频繁变化的税收制度与政策，还要提升打击跨国公司逃避税行为的能力。 四是高素质税收专业人才队伍有待进一步充实。构建更高水平开放型经济新体制需要更加专业的税收专业人才，高素质的税收服务、执法需要税务人员具备扎实的业务能力、熟练的信息技术运用能力与流利的外语交流能力，而现有人才培养体系尚不健全，缺乏行之有效的外部高端人才“引进”机制。
三、构建更高水平开放型经济新体制税收治理的国际经验
近年来，为应对经济下行的不利局面，部分国家加大了投资激励税收优惠力度。韩国2019年大幅提高了符合条件企业的投资税收抵免比例，将大型企业、中型企业和小型企业的抵免比例分别从1%、3%、7%增加至2%、5%、10%；匈牙利允许公司自2019年起在投资当年及以后的12年内，最多可以按投资额的80%抵扣应纳税所得额；智利2019年规定，中小企业将利润进行再投资最高可享受投资额50%的税收抵免。这些税收政策都为吸引投资提供了有力保障。 近年来，许多国家纷纷采取减税降费政策调控宏观经济，促进资本回流，刺激经济增长。以OECD成员国公司所得税税率为例，2019年相关国家平均降幅约为1个百分点，2020年平均降幅约为3个百分点。美国《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act）规定，2018年起联邦公司所得税税率从35%降至21%；阿根廷2018年将公司所得税税率由35%下调至30%，2021年进一步降至25%；比利时2018年将公司所得税税率从34%降至29%，2020年进一步降至25%。高税率国家纷纷下调公司所得税税率，使OECD成员国公司所得税法定税率呈现明显下降趋势，甚至出现“逐底竞争”趋势。 新加坡税制简单，主要包括关税、所得税及商品和服务税等，税负也较轻，为离岸业务提供了便利。例如，新加坡实施非常宽松的关税政策，对于出口商品以及相关运输、装卸服务免征关税。另外，新加坡还为离岸贸易提供了具有针对性的税收优惠政策。2001年实施的“全球贸易商”认证计划（Global Trader Program，GTP），对于在新加坡得到认证的从事特定国际贸易业务的公司适用较低的公司所得税优惠税率。2003年实施的“国际总部计划”和“区域总部计划”，对于在新加坡设立总部的跨国公司给予优待，允许这些公司在一定期限内适用较低的公司所得税税率。2020年新加坡对自由贸易区内从事离岸贸易业务的公司提供10%或15%的公司所得税优惠税率，以吸引更多境外资本。 新加坡、迪拜、我国香港特别行政区等国家和地区已经建立了较为成熟的自由贸易区，实施了较为开放的税收政策。例如，新加坡自由贸易区采用境内关外做法，免税区只征收经营利得税，不征收资本利得税，吸引了大量投资者。而且，为了激励境外投资的本土企业汇回利润，自2019年起，在新加坡境外投资的自由贸易区内企业只要达成连续三年汇回利润目标，就可以享受返还一定比例已纳税金的优惠。新加坡还不断提升税收服务及征管水平，严格评估自由贸易区的税收征管情况，及时调整出现偏差的征管及服务环节，营造良好的自由贸易环境。 在国际竞争中，良好的营商环境能够吸引全球优质要素资源，是国际资本流动的风向标。在世界主要经济体中，新西兰的营商环境稳居世界前列，这与其构建的自由、宽松、法治的税收治理环境密切相关。除了低税负的税制设计之外，新西兰还不断升级纳税服务，如大力推广提前申报制度，不断简化纳税申报和缴税后服务流程等。同时，新西兰在企业信用评级的基础上鼓励企业自行申报缴纳税款，并尝试创新实施免担保制度，实现了较高的征管效率。 美国在全国范围内建立了税收征管网络，实现税收征管的数字化与智能化。美国国内收入局（IRS）在网站界面、数据处理等方面进行服务创新，如为纳税人提供在线接收通知服务（税收抵免资格通知、到期余额通知等），利用客户账户数据引擎（CADE2）开发实时税务处理环境，以支持纳税申报、信息申报、支付和其他交易等，在为纳税人提供更加快捷、便利的纳税服务体验的同时，降低征纳双方的征管成本与遵从成本。 欧盟为了加强市场管理、促进经贸发展，2015年推出迷你一站式服务系统（MOSS），并于2021年升级为一站式服务系统（OSS）。MOSS最初仅针对向欧盟消费者提供电信、广播和电子服务的企业，自2021年7月1日起，MOSS被推广到非欧盟的供应商在成员国境内提供的所有B2C服务、欧盟内部商品远程销售以及特定成员国国内商品供应中，即成为OSS。MOSS简化了增值税征收流程，使其向欧盟最终消费者远程销售商品的供应商可以只在一个成员国内注册，便可向位于其他26个成员国的客户提供所有商品的远程销售，用一份增值税OSS电子申报表即可申报并支付所有远程销售商品的应缴增值税。一站式服务系统属于非强制性服务机制，企业可以自愿选择使用。一站式服务的推出不仅有利于减轻企业的税收遵从负担，而且可以促进欧盟市场内的要素自由流动。 近年来，日本东京湾区税务局在信息通信和大数据技术方面取得了显著进展，以智能化为目标实施税收征管改革，旨在最大程度上实现“所有税务手续都可以不到税务局办理”的目标。例如推进Mynaportal（日本政府运营的在线服务）与e-Tax互通认证，实现预扣税款、提交工资支付报告书电子一体化；推进e-Tax与e-LTax间信息共享，减轻税务部门的工作压力；通过e-LTax推进地方政府间的信息共享，实现部门治理信息融合。 构建更高水平开放型经济新体制需要培养和吸引更多的高素质人才。依据2019年OECD移民政策报告，在国际人才竞争力方面，“收入与税收”这一标准被视为影响高素质人才国际流动的重要因素之一。 美国的《减税与就业法案》对个人所得税制度进行了改革，将最高边际税率由39.6%下降至37%，同时调整税率的收入级次与专项扣除额，如将17岁以下儿童补贴提高一倍，将住房贷款利息的扣除限制提高至75万美元，将学费、购买书籍费用、培训费等必要支出都列入扣除范围。日本个人所得税制度分别针对成本和生活费用，设计了多样化的扣除项目，有效降低个人所得税税负，使高素质人才降低生活成本，提高税后收入。 日本政府在为优秀科研人才提供生活费、出入境旅费资助与研究经费的同时，对于长期生活在日本的外国人，并未将其海外资产纳入征税对象。同时，对于外资非上市企业的高管报酬，允许将其作为企业“经常费用”，以降低企业法人实际税率，减少优秀人才入境居留成本。此外，日本为吸引潜在高素质劳动力留居，对留学生减免住民税，并对留学生留学期间工资薪金或劳务报酬等所得，实行一定数额以下的部分免征个人所得税等优惠措施。新加坡在《2l世纪人力报告》中提出用退税等措施吸引外国人才，并在海外工作者纳税人计划中，给予外国工作者长达5年的税收优惠期。 新加坡在个人所得税制度设计方面，充分考虑人才吸引因素。例如，对境外所得放宽税收管辖权，实行半来源地税收管辖权，只针对合伙人所得征税，其他境外所得均可免税，以最大限度降低人才外流的可能。 日本对于法人税在员工加薪、教育培训和高新技术研发投入等方面的支出，设置了一定的税收优惠。此外，还进一步降低中小企业享受优惠的门槛，激励企业为高素质人才提供更多的就业机会和长期职业培训机会。 一些国家允许纳税人按照不同标准进行个人所得税申报。如，美国根据不同纳税人类型设置了多种申报模式，有夫妻共同申报、夫妻独立申报、个人申报、赡养人申报等方式，并且对不同申报模式采取不同的税收宽免额与级距，充分考虑社会家庭类型的区别，允许纳税人基于不同家庭背景选择更有利的申报模式。
四、服务构建更高水平开放型经济新体制的税收政策建议
以全球化视野为基础，完善税收治理，优化现行税收政策，更好地适应对外开放新要求，推动我国对外开放再上新台阶，是构建开放型经济新体制的应有之义。 在大多数国家公司所得税税率持续降低与数字经济发展的背景下，中国面临高端产业回流到发达国家，低端产业外流到发展中国家的风险。因此，税收政策的调整要立足于“双循环”新发展格局，一方面，通过税收政策将境外资本吸引到开拓国内市场的格局中来，注重对“引进来”企业的技术设备等消化、吸收、创新以及技术、人才转换，引导外商直接投资更多流向先进制造业、现代服务业等行业，促进国内产业转型升级，打造国内价值链循环；另一方面，在国际税收规则正在重塑的背景下，要打破对原有发展模式的路径依赖，将未来产业的发展重点向“微笑曲线”两端转移，完善税收政策，拓展新的海外市场，深化“一带一路”沿线国家（地区）经贸合作，形成新兴价值链循环。 第一，适当降低企业所得税名义税率。近年来，主要发达国家企业所得税名义税率处于下降趋势。为增强企业对外直接投资的抗风险能力，提升企业投资信心，我国可以参考全球税改趋势与周边国家企业所得税税率的实际情况，适当下调企业所得税名义税率。需要注意的是，2021年10月8日包容性框架下的136个国家（地区）已经达成共识，将“支柱二”下的全球最低税税率确定为15%，因此我国企业所得税名义税率的调整要考虑不同行业实际有效平均税率的真实状况，以降低全球最低税改革对我国企业的不利影响。 第二，制定支持企业“走出去”的所得税政策。我国现行企业所得税境外所得适用的抵免法虽然有所优化，但当来源国所得税税率高于我国时，抵免法仍然无法完全消除国际重复征税。目前实施免税法已经成为发达国家解决跨国投资所得双重征税的基本趋势，建议可以考虑免税法在我国实施的可行性，使“走出去”企业有更充裕的资金。还可以探索建立对外投资风险准备金制度，允许企业在一定年限内每年按投资额的一定比例从应税收入中提取准备金，并给予这部分准备金免税待遇。在充分论证的情况下，建议拓宽盈亏抵补的范围，除了境外业务可以盈亏相抵外，允许境外亏损抵减境内盈利，从而降低海外经营风险。 第三，完善企业所得税优惠政策。重点关注税收优惠政策的正面外溢效应，确保税收优惠政策的质量和效果。结合党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中所提出的“扩大内陆沿边开放”战略，合理运用区域税收优惠政策，对内陆民族地区、沿边重点口岸、边境城市、经济合作区，给予一定期限的区域性税收优惠，吸引资本到这些地区进行投资。尤其是作为探索内陆地区开发开放的新路径，对于宁夏、贵州、江西三个内陆开放型经济试验区，赋予地方政府在一定范围内的税收政策调整权，增强内陆开放型经济试验区税收优惠政策的灵活度，在空间上形成沿海、沿边和内陆开放互为依托、相辅相成的战略格局，有助于缩小区域发展差距，促进我国区域协调发展。 优化进口关税税率结构应当与国内产业保护政策相结合，以缓和外部冲击对本国经济发展的不利影响。建议对我国国内相对贫乏的优质矿产资源、国内供给不足的重要原材料、国内不能生产或性能无法满足需要的先进设备与零部件等进口产品，适当降低关税税率水平；对低于我国环保标准的进口产品，适用较高关税税率，在条件成熟时还可考虑征收环境关税；对当前缺乏比较优势但发展前景好、具有潜在比较优势的战略性新兴产业，在一定时期内给予适度的关税保护。 4.降低合格境内机构投资者（QDII）税收风险，促进跨境证券投资发展 在目前资本项目未充分开放的条件下，我国跨境证券投资主要通过QDII基金渠道实现。大多数被投资国（地区）的税法规定，QDII取得的投资收益和资本利得需要在本国（地区）缴纳税款，但由于各国（地区）税收待遇存在差异，可能引发较大的涉税风险。建议税务部门一方面加快双边税收协定的谈签与修订速度，尽可能为我国跨境证券投资者争取更多、更优惠的税收待遇；另一方面及时为QDII提供业务指导，帮助投资者优化海外投资决策，降低境外投资的税收风险。 首先，利用差别税率调整出口产品结构。对高新技术、高附加值产品给予较高的出口退税率乃至全额退税；对“两高一资”产品及容易引起贸易摩擦的产品，降低出口退税率或不予退税，并提高出口关税税率。 其次，着力改进加工贸易税制。鉴于目前我国部分出口加工企业“两头在外”，对国内产业带动作用有限，出口附加值水平较低，建议通过调整加工贸易税制，促进加工贸易在国内增值链的延伸。例如：允许加工贸易企业使用的国产料件在销售时退税，鼓励加工贸易企业提高国内采购比例、带动上游产业发展；明确并统一深加工结转税收政策，对出口企业加工贸易深加工结转环节不予征收增值税，推动加工贸易产业链的延长和附加值率的提升。 再次，优化服务贸易出口退税制度。通过健全服务贸易出口退税制度，促进服务贸易发展，优化我国的外贸结构。例如，对服务贸易部门按照传统优势部门、现代新兴服务部门和特色优势部门三大类型制定不同的出口退税政策，制定鼓励通信、保险、金融、商务服务下的专业服务、计算机和信息服务、研发服务等现代新兴服务部门服务贸易的出口退税政策。 2.完善自由贸易区税收制度，服务更高水平对外开放战略 建立与国际接轨的自由贸易区税制体系。在税收法定原则下，建立相对独立的税收制度体系是自由贸易区实现更高水平开放目标的必然选择。我国可借鉴新加坡、美国等国家为自由贸易区立法的经验，在法律层级确立自由贸易区的税制立法依据，针对各自由贸易区的功能定位制定通用的税收规则，并对特殊经营事项（如离岸贸易等）制定相应的税收优惠政策，以解决自由贸易区与其他地区之间税制的衔接问题。 建立与国际接轨的自由贸易区纳税服务体系。通过高度整合实现数据全自动交互，打造集税法宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护于一体的综合服务平台，为入驻自由贸易区的企业提供有针对性的纳税服务。 3.促进大湾区内部税收征管协调，提升区域税收协同治理水平 随着经济一体化水平的逐步提升，不同区域税收征管体制的差异容易产生涉税争议。这方面也有相关国外经验，如美国旧金山和纽约湾区成立美国跨州税收委员会、税务管理者联合会等组织，有效提高涉税争议处理速度与效率，进而促进区域间深度融合。我国粤港澳大湾区实行“一国两制三关税区”，建议成立大湾区跨区域税收合作机构，对大湾区内部的税收合作事宜进行统筹管理，定期召开联席会议，明确税收协调的机构、内容、手段等；落实相互协商程序（MAP）条款、税收仲裁条款和税收事先裁定制度，完善大湾区内部与外部之间税收争议解决机制。 基于涉外税收政策业务的复杂性，以及基层税务机关征管、服务能力存在局限性的现状，建议参照区域稽查改革模式，实行以地市为单位的集成化管理，针对“引进来”和“走出去”企业在境内外投资经营中面临的主要税收风险点，提出具体的税收风险指引，提供事先裁定等服务，降低潜在的涉税风险，提高企业对未来税收负担的确定性，以稳定投资预期。 加强境外投资者利润再投资递延纳税等有针对性的税收优惠政策宣传力度，鼓励境外资本参与国内经济建设；深化国别（地区）税收信息研究，更新发布国别（地区）投资税收指南，实现主要投资目的地税收指南全覆盖；结合对外投资重点行业和领域，建立“普惠+定向”的分类服务模式，提升跨境涉税服务针对性。 针对我国税收营商环境指标的短板，目前亟须充分关注和重视纳税人在税收争议中的救济权利，完善税收争议调解制度，吸引各方面专家积极参与，加快争议案件的协商进度，帮助纳税人消除税收风险隐患；为“走出去”企业提供多语种的国情库、税收信息库、即时在线翻译等纳税服务，并在处理突发事件、税收争议时及时提供应急语言援助。 在世界银行停止发布有关国家投资环境的《全球营商环境报告》的背景下，目前亟须建立适合我国国情的税收营商环境指标体系。一是拓宽评价维度，建立多维度的指标体系，将其他一级指标中与税收关联度较高的指标提取出来纳入评估范围。二是优化评估方法，建议采用独立填报、大数据抽样、交叉验证、实地走访、发放函证等方式客观反映税收营商环境现状。三是提升指标科学性，建议指标设置与地区经济发展阶段和特定产业定位相结合，实现在不同地区评价税收营商环境的可操作性。 一是建议适当降低现行个人所得税最高边际税率，提高最高边际税率的适用级次标准，以更大程度上惠及高素质人才。二是建议适时调高专项附加扣除额度，尤其是教育方面的专项附加扣除项目，在降低教育投资成本的同时，也为构建更高水平开放型经济新体制提供人力资本储备。 建议提高职工教育经费企业所得税税前扣除比例，鼓励企业制定完善的员工职业教育培养计划，通过发挥企业层面的力量，协助高素质人才进行技能提升。同时，还可考虑将教育费附加转为教育税，作为专项教育经费，平衡区域间教育水平，支持落后地区教育发展，助力我国高素质人才的长期培养和代际传承。 随着国家间人才流动的日益频繁，建议我国着力以税收政策协调税收制度上的差异，在谈签双边国际税收协定中寻求更多合作，完善与细化境内居民的境外收入、境外居民在我国获得的收入和非居民企业收入等方面相关税收政策。通过借鉴国外吸引高素质外籍人员的税收优惠政策，为人才流动的税收政策提供弹性优惠空间，增加境外高素质人才来华工作、创业税收待遇方面的吸引力。 执笔：薛钢 蔡颜西
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第9期）
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