税收推动全国统一大市场建设的历史回顾、现实分析和改革探索
作者：
胡怡建（上海财经大学公共政策与治理研究院）
宫映华（上海国家会计学院教研部）
加快建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场，是我国在新发展阶段构建新发展格局的必然要求，对于更好激发经济主体活力、提高市场经济运行效率、促进经济高质量发展意义深远。而有效运用税收手段，着力助推全国统一大市场建设，则是税收服务经济社会发展大局的应有之义。为此，本文围绕税制、体制、法治和治理四大基本要素，从历史回顾、现实分析和改革探索三个方面分析和阐述税收如何有效推动全国统一大市场建设。
（一）推动全国统一大市场建设的税制改革
从我国税制改革实践看，统一企业所得税改革和全面实施增值税改革，对于消除全国统一大市场建设的税收制度性障碍具有重要意义。
1.统一企业所得税改革。由计划经济走向社会主义市场经济，并进一步建设全国统一大市场，要处理好国家与企业的关系，确立企业经济主体地位，激发经济主体活力。为此，我国在改革开放初期的1983年和1984年，就分两步进行了“利改税”重大改革，将国有企业上缴利润改为征收所得税，使国有企业由国家内部核算单位转变成为独立核算、自负盈亏、自主经营、自我发展的经济主体。实施“利改税”后，虽然国有企业经济主体地位确立，但由于对国有、集体、个体，以及外商投资企业和外国企业等不同类型企业实行不同的企业所得税，企业之间平等竞争的环境尚未形成。为此，我国依据统一税法、公平税负、平等竞争基本原则，于2008年在统一内资企业以及外商投资企业所得税基础上，进一步统一了内外资企业所得税和内外资其他税制，以促进不同类型企业在公平的税收制度环境下平等竞争。
2.全面实施增值税改革。我国改革开放前期的不同阶段，对不同行业企业征收不同税种，设计不同税率，使不同企业承担不同税负。二十世纪八十年代前后，我国陆续把在部分行业由按全额、多环节征收的产品税，改为按增值额、多环节征收增值税；2012年，我国在工商业全面实施增值税的基础上进一步实施营改增，并于2016年全面推开，在全国范围内将所有行业纳入增值税征收范围，允许不动产所含增值税纳入抵扣范围，并进一步降低税率。全面实施增值税改革，不但有利于消除重复征税、减轻企业税负、提高资源配置效率，更为重要的是从制度上消除了工商业和服务业产业链税收障碍，有利于工商业和服务业融合式发展。
（二）推动全国统一大市场建设的体制改革
从我国税收体制改革实践看，“分税制”改革和国税地税征管体制改革，对于消除全国统一大市场建设的税收体制性障碍具有重要意义。
1.“分税制”改革。由计划经济走向社会主义市场经济，并进一步建设全国统一大市场，要处理好中央与地方的关系，充分调动中央与地方积极性。改革开放初期的二十世纪八十年代，我国实行“划分收支、分级包干”的“包干制”。1994年实行“分税制”改革，根据事权与财权相结合原则，将我国税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，在核定地方收支的基础上，实行中央对地方税收返还和转移支付。相对于“包干制”，“分税制”既有利于保证中央经济调控政策的贯彻落实，又可以调动地方发展经济的积极性和主动性，满足社会主义市场经济对财政管理体制的要求。另外，实行“分税制”改革后，企业所得税收入60%归中央，增强中央对地方转移支付和统筹能力，有利于抑制地方政府为扶持本地企业发展获得企业所得税收入而进行地方保护和分割市场的行为。
2.国税地税征管体制改革。1994年实施“分税制”改革后，我国将税收征管机构分为国家税务局和地方税务局，分别履行中央税、共享税和地方税征管职责。国税和地税机构分设顺应了“分税制”改革的征管要求，但实施过程中由于国税、地税机构分设，不可避免地会出现职责不够清晰、执法不够统一、办税不够便利、管理不够科学、组织不够完善、环境不够优化等问题。为此，我国于2018年进行了国税地税征管体制改革，将省级和省级以下国税和地税机构在合作基础上进一步合并，合并后的税务机关履行起各项税收、社会保险费和非税收入征收职责。国税地税征管体制改革有利于在全国范围内实现服务一个标准、征管一个流程、执法一把尺子，破除了影响和制约税收治理的体制障碍，构建起有利于形成全国统一大市场的统一、规范、高效的税收征管体系和纳税服务体系。
（三）推动全国统一大市场建设的法治改革
从我国税收法治建设的改革实践看，落实税收法定原则和全面推进税收立法，对于消除全国统一大市场建设的税收法治性障碍具有重要意义。
1.落实税收法定原则。由计划经济走向社会主义市场经济，并进一步建设全国统一大市场，要处理好政府与市场关系，建设有效市场，打造有为政府。政府与市场最基本关系是法治关系，以法律来约束、规范政府和市场行为，而税收法定原则是处理政府与市场关系的基本税收原则。根据税收法定原则，国家须依法征税，纳税人须依法纳税，如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“落实税收法定原则”。2015年修订通过的《立法法》，对税收法定原则进行了明确和细化。加强税收法治建设，落实税收法定原则，成为推动全国统一大市场建设的重要动力。
2.全面推进税收立法。2016年我国通过了《环境保护税法》，2017年通过了《烟叶税法》和《船舶吨税法》，2018年通过了《车辆购置税法》和《耕地占用税法》，2019年通过了《资源税法》，2020年通过了《契税法》和《城市维护建设税法》，2021年通过了《印花税法》。至此，我国18个税种中已经有12个税种完成立法，基本形成了系统完备、科学规范、运行有效的税收法律制度体系，成为全国统一大市场建设的税收法律制度保障。
（四）推动全国统一大市场建设的治理改革
从我国税收治理实践看，实施协同执法和创新纳税服务，对于消除全国统一大市场建设的税收征管性障碍具有重要意义。
1.实施协同执法。由计划经济走向社会主义市场经济，并进一步建设全国统一大市场，要处理好经济与社会关系，使税收更好服务于经济社会发展大局。近年来，我国税收执法积极服务国家发展战略，推动更大范围跨区域税收协作，防止区域税收执法差异阻碍全国统一大市场建设。一是修改完善《税收征管操作规范》，形成全国统一的税收征管操作标准。二是在各省落实税务行政处罚裁量权基准制度的基础上，推动京津冀、长三角、东北、西南、中南、西北等区域税务机关联合推出区域内统一适用的税务行政处罚裁量基准，并实现执法信息互通、执法结果互认，为制定全国统一的税务行政处罚裁量基准奠定基础。三是国家税务总局会同财政部等部门，对延续优化完善的税费优惠政策及时发文予以明确，进一步稳定市场预期。
2.创新纳税服务。进入新发展阶段，税务部门创新纳税服务，满足经济主体纳税需要。一是在京津冀、长三角、成渝等区域试点基础上，自2023年4月起在全国推行企业跨区（省）迁移涉税事项便利化措施，优化迁移办理程序、压缩办理时间，为企业跨区（省）经营提供更多便利。二是构建“精准推送、智能交互、办问协同、全程互动”的征纳互动服务机制，打通业务办理渠道和税费辅导服务渠道，让企业在办理业务时能够及时得到智能、高效、精准、便捷的税费辅导服务。三是持续扩大“非接触式”办税缴费范围，统一、规范全国电子税务局，拓展电子税务局优势功能，实现更多税费业务从实体办税服务厅向电子税务局转移，积极拓展第三方支付渠道缴纳税费业务，使纳税人缴费人有更好的办税缴费体验。
二、税收推动全国统一大市场建设的现实分析
（一）税收制度方面
建设全国统一大市场，从税收制度方面看，最为重要的是要消除行业性和地区性税收制度障碍。而我国现行税收制度存在的问题主要涉及形成行业性障碍的流转税制度设计以及地区性障碍的所得税优惠政策两个方面。
1.流转税制度设计方面。我国现行流转税最为重要的是增值税，在全面实施营改增后，增值税已覆盖全部商品和服务。统一实行相对中性的增值税，消除了产品和产品、产品和服务以及工商业和服务业产业链的税收障碍，适应了全国统一大市场建设的要求，有利于减少税收对市场所决定的资源配置的负面影响，提高资源配置效率。然而，由于我国现行增值税对货物销售和提供服务采取差别税率，税率档次偏多，适用征收率的小规模纳税人比例较高，企业留抵税没有出清，以及较多的税收优惠措施，使得增值税仍存在抵扣链条不畅通、部分行业税负过重，地区间税收竞争加剧、税收收入差距扩大，以及主要针对货物、劳务的传统增值税较难适应虚拟化数字经济等新兴业态发展的问题，不利于全国统一大市场建设。
2.所得税优惠政策方面。我国在统一企业所得税制度后，各类企业按同一税法征税，实现了平等竞争。但由于现行企业所得税仍存在主要以产业为导向的税收优惠政策，比如，中小企业困难照顾性税收优惠，能源、交通、基础设施政策支持税收优惠，科技创新及战略性新兴产业激励税收优惠，等，使得某些经济主体因不享有税收优惠而处于不公平竞争环境，容易诱发地方政府产业偏好同质化；中西部部分地区税收优惠，也容易在全国范围内产生税收政策“洼地”效应，使得各地方政府出台政策对有限优质资源进行争夺，形成“行政区经济”，从而不利于全国统一大市场集聚、配置资源。
（二）税收体制方面
相对于“包干制”，“分税制”既可以保证中央经济调控政策的贯彻落实，又可以调动地方发展经济的积极性和主动性，从而有利于全国统一大市场建设。但要考虑的是，现行“分税制”由于较多强调地方政府财政激励，也会引发市场的地区分割，影响全国统一大市场建设。
1.“分税制”方面。在1994年“分税制”后，出于吸引投资、发展地方经济、增强地方财政利益考虑，我国地方政府逐渐成为相对独立的预算主体，逐渐加强地方保护。在税收制度方面，地方政府往往会在自身权限范围内，对特定园区（如高新技术开发区）或符合国家产业政策导向的投资者给予一定的税收优惠政策，以加大招商引资。有些地方政府也会变相出台不符合国家法律法规的税收政策，主要通过区域性减免税优惠、财政补贴、税收返还等方式形成区域性“税收洼地”。在税收征管方面，地方政府主要通过应税事实认定、税法解释与适用、税收核定征收等自由裁量权的不合理使用，形成隐形的市场壁垒，造成地区封锁和市场分割、市场主体的不公平竞争，不利于全国统一大市场建设。
2.“分税制”下的制度设计方面。在“分税制”下，税收收入与税源分离的税收制度设计，会导致地区之间税收不均，比较突出的是现行按生产地征收的增值税制度。我国现行税收体系中最为重要的增值税属于中央与地方共享税，2016年全面推开营改增后，地方政府分享比例由25%提高至50%，使得增值税对地方财政重要性进一步凸显。由于增值税实行生产地征税，当生产地与消费地不一致时，生产地政府便获得了消费地消费负担的增值税，产生税收收入与税负归属偏差，导致区域间横向财力不均，不利于区域协调发展。随着数字经济飞速发展，电子商务等各类新兴业态出现，线上与线下业务进一步融合，使得增值税集中在生产地，而消费分散在全国各地，税负跨区转移问题更加突出，加剧了税收分布不均衡。
（三）税收法治方面
建设全国统一大市场对税收法律制度体系和税收政策调控体系提出了更高要求。然而，在我国仍不同程度地存在税收法律制度体系和税收政策调控体系不完善、规则不统一等不利于全国统一大市场建设方面的问题。
1.税收法律制度体系方面。随着我国税收立法进程加快，在改革和立法关系的处理上，已由先改革再立法，转向先立法再改革，从而使得现行18个税种虽然已有12个税种完成立法，但从整体看由于我国税收立法主要采用由税收行政法规平移至税法的方式，没有在立法时推进和完善税制改革。随着我国经济转型发展和深化改革，已立法税种仍需要作相应调整修订。另外，我国现行税收法律制度体系仍不完善，没有建立起相对完备的税收法律制度体系，对服务全国统一大市场建设的税收职能作用发挥形成了一定的制约。
2.税收政策调控体系方面。在现行税收体制下，应对经济波动采取的减税降费等税收政策调控，主要由行政部门根据经济发展需要实施，更多体现为追求短期政策效果。由行政部门进行税收政策调控，虽有针对性强和见效快的优点，但在法定性、约束性和稳定性方面相对欠缺，难以有效满足全国统一大市场依法治理的要求。
（四）税收治理方面
建设全国统一大市场，既要充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，也要更好发挥政府应有作用，推动有效市场和有为政府更好结合。这对税收治理质量和效率提出了更高要求，而现行税收治理还难以满足建设全国统一大市场的要求。
1.税收风险管理方面。在建设全国统一大市场的背景下，产业链供应链不断延展，经济主体间的联系更为密切，其经济行为也更加复杂多样。虽然通过现代信息技术实行以数治税，使税收风险防控能力有所提升，但现行税收数据基础还不牢固、税务部门的纳税服务供给与纳税人实际需求之间信息不对称以及税务部门与市场监管、海关、公安、法院等部门之间信息共享不足等问题仍存在，从而影响了涉税信息数据统一性、真实性和完整性，对税务部门实施税收风险管理带来一定影响。
2.税收执法标准方面。建设全国统一大市场不仅要统一税收制度，还要规范税收执法标准，以实现各地区之间执法信息互通、执法结果互认，从而更好地服务国家区域协调发展战略。然而，由于历年来出台各类税收规范性文件数量众多，不同类别文件规定可能存在冲突，部分规定可操作性不强，使不同地区税务机关在实际执行中，对同一税收事项税款计算和征收方式可能存在执行标准差异。在税务行政处罚裁量权方面，仍存在依据不够细致、幅度相对宽泛、柔性执法科学依据不足等问题，不利于全国统一大市场建设。
3.税收服务能力方面。随着经济社会不断发展，我国经营主体人员规模快速增长，涉税业务也呈复杂化、个性化趋势。面对数量众多的经营主体，掌握其个性化需求将成为一项系统工程，需要投入庞大的人力和物力。虽然通过现代化的技术手段能够有效提升纳税服务质量和效率，但由于存在纳税服务系统不完善、信息资源开发不充分和网上纳税操作系统滞后等问题，仍需要以信息化建设为核心，以先进技术手段为抓手，通过建立健全纳税服务系统、充分整合税务信息资源，以优化提升纳税服务能力。
（一）完善税收制度
推动构建全国统一大市场建设，要适应时代要求，深化税制改革，规范税收政策，建立面向全国统一大市场、具有国际竞争力和包容性的税收制度。
1.深化税制改革。一是清除影响市场有效运行的税收制度障碍。税收制度设计尽可能保持中性，降低税收扭曲，减少效率损失，提升资源配置效率，促进市场公平竞争。随着数据成为生产要素，数字经济跨越式发展，建立在传统工商业和服务业基础上的增值税制度已难以适应新经济、新业态发展要求，需要将数字产品和数字服务交易纳入增值税征收范围，同时简并增值税税率，优化增值税留抵退税，强化增值税制度中性。二是优化税制结构。随着产业结构不断升级，服务业占比持续提升，数字经济加速发展，我国现行以企业在生产经营过程中缴纳的间接税为主体的税制结构，对产品定价、资源配置效率、数字经济发展存在不利影响。需要通过提高个人在收入分配和财富积累过程中缴纳的直接税比重来优化税制结构，更好发挥税收对资源配置、收入分配和经济稳定的调节作用。
2.规范税收政策。降低制度性交易成本是全国统一大市场建设的重要目标之一。为此，要实施全国统一的税收制度。一方面，要通过进一步实施减税降费，切实减轻企业税费负担，重点支持企业创新，促进科技进步；另一方面，要加强全国税收政策的统一性，严控税收优惠，促进各类企业公平竞争，除有专门税收法律规定外，应由中央统一制定税收优惠政策，严禁各地区擅自制定违法违规或影响公平竞争的税收优惠政策，并在全国范围内持续推进清理和规范税收优惠政策，打破地方保护和区域壁垒，营造公平竞争市场环境。
（二）改革税收体制
重塑地方财政激励，改革现行财政体制，改变地方政府对市场干预、扭曲和分割行为，使地方政府行为能顺应全国统一大市场建设要求。
1.深化“分税制”改革。一是坚持以共享税为主体的财政收入划分制度，在保持中央和地方财力格局总体稳定的前提下，完善相关税收收入划分。同时，完善转移支付制度，提高一般性转移支付比重和转移支付效率，约束地方政府因财政收入压力而干预市场、争夺地方税收收入的行为。二是合理划分事权与支出责任，着力解决地方政府事权与支出责任不对称的问题。在“分税制”框架内，适当提高省级政府对税基流动性较大税种的分享比例，明晰并界定省以下事权和支出责任，理顺省以下政府间收入关系，建立健全有利于全国统一大市场建设、充分调动地方政府积极性的地方分级财政体制。三是优化税收横向分配。落实《中共中央国务院关于建立更加有效的区域协调发展新机制的意见》，探索构建横向财政协调机制、区际利益补偿机制和税收分享机制，抑制地方政府间的无序税收竞争，促进地区间分工协作和产业互联互通，提升地区间市场开放程度。借助横向财政转移支付政策，激励相邻地区在产业链分工、创新要素共享、生态环境联防联治等方面加强合作，促进区域经济有序发展。
2.完善地方税体系。我国现行地方税体系中缺乏地方主体税种。为此，需要按照建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的目标，积极稳妥推进地方税体系改革。既要根据税源的实际状况组织收入，为各级地方政府提供充分、稳定的财力支撑，又要引导市场资源配置朝着高效率方向发展，推动全国统一大市场建设。
（三）落实税收法定
按照加快建设法治政府的要求，加强税收立法、强化税收执法、完善税收司法、提升税法遵从，扎实推动全国统一大市场建设，在更高层次、更高水平上推进依法治税，建立健全符合我国国情、适应国际发展趋势、与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的科学完备税收法律制度体系。
1.落实税收法定原则。建立健全与国家治理体系和治理能力现代化相匹配、科学完备、更具前瞻性的税收法律制度体系，使税收法治贯穿于税法制定和实施的全过程，让税收立法更加精致，税收执法更加谦抑，税收司法更加妥适，税收守法更加自觉，从而真正维护全国大市场的统一。
2.加强税收立法。一是根据全国统一大市场建设总体要求，加快税收基本法立法进程，统一规范税法基本问题，统领相关税收法律法规，形成全国统一的税法规范标准。二是进一步加强税收优惠相关立法，打造有利于公平竞争的税收优惠政策体系。三是加快修订《税收征管法》，完善税收程序法。
3.提升税法遵从。构建全国统一大市场，需要进一步提升全社会税法遵从度，从守法的环节提升税收法治水平。一是要做好税收法治的宣传工作，培养纳税人税收法治意识。二是税务人员要学习税法、遵守税法、用好税法，引领全社会形成良好的守法氛围。
（四）有效税收治理
以《税收征管法》修订为契机，在税收征管可及性、公平性和法治化方面持续加力，着力维护经营主体合法权益，构建深度融合、一体化的现代税收治理体系，推动全国统一大市场建设。
1.规范税务执法行为。建设全国统一大市场不仅需要统一税法，更需要规范执法，保证税务人员依法依规严格执法。一是统一税务执法标准，以实现执法信息互通、执法结果互认。二是增强区域间协同税收治理，保护纳税人合法权益，探索建立有利于促进全国统一大市场建设的现代税收治理体系。一方面，在中央层面建立跨区域税收协调部门，负责对区域间税收利益分配矛盾和纠纷进行协调；另一方面，倡导自发性区域税收协调合作协议，在中央统一领导和监管下，地区之间根据实际需要，自发建立区域协同税收治理新机制。三是加强税务执法监督，变事后监督为事前事中监督，变结果监督为过程监督，变部分监督为全面监督，防范执法风险，为优化税收营商环境提供法治保障。
2.提升税务执法能力。依托科技力量，着力打造以税收大数据为驱动力，具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，推动税收征管方式从“收税”到“报税”再到“算税”升级，税收征管流程从“上机”到“上网”再到“上云”转变，税收征管效能从“经验管税”到“以票管税”再到“以数治税”提升，以数字化、智能化方式全面提升税务执法能力，推动全国统一大市场建设。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
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胡怡建，宫映华.税收推动全国统一大市场建设的历史回顾、现实分析和改革探索[J].税务研究，2024（3）：57-62.
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