新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角
作者：
国家税务总局深圳市税务局课题组
2023年9月，习近平总书记在黑龙江考察时进一步提出了“新质生产力”的概念，要求“整合科技创新资源，引领发展战略性新兴产业和未来产业，加快形成新质生产力”。这为新发展阶段推动先进制造业发展和产业升级、培育战略性新兴产业和未来产业，形成经济发展新动能新优势提出了新的战略要求。
生产力是推动人类社会不断发展的决定性力量，新质生产力是以科技创新为主的生产力，是创新驱动、符合高质量发展要求的新型生产力。科技进步带来的生产力发展会导致生产生活方式的变化，从而逐步推动制度的变迁。在一个社会的制度体系中，生产力发展带来的生产方式、商业模式、分配格局的变化会直接影响税收制度的运行，而税收制度主动或被动的调整则会促进或延缓生产力的发展。即所谓经济决定税收，税收反作用于经济。可以说，在生产力发展引发的一系列制度变迁中，税制的变迁往往是最底层、最直接的。因此，研究新质生产力发展与税制变迁的关系，尤其是从元宇宙的视角考察税制变迁可能的进程具有非常重要的理论价值和现实意义。
新质生产力是在我国经济社会发展进入新的历史阶段、新一轮科技革命和产业变革深入发展的时代背景下，以科技创新为主要动能，以先进制造业、战略性新兴产业和未来产业发展为载体，推动产业全面升级的新型生产力。
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》对推动制造业优化升级和壮大战略性新兴产业进行了具体部署。其中，对“推动制造业优化升级”的要求是：深入实施智能制造和绿色制造工程，发展服务型制造新模式，推动制造业高端化智能化绿色化。培育先进制造业集群，推动集成电路、航空航天、船舶与海洋工程装备、机器人、先进轨道交通装备、先进电力装备、工程机械、高端数控机床、医药及医疗设备等产业创新发展。对“构筑产业体系新支柱”的要求是：聚焦新一代信息技术、生物技术、新能源、新材料、高端装备、新能源汽车、绿色环保以及航空航天、海洋装备等战略性新兴产业，加快关键核心技术创新应用，增强要素保障能力，培育壮大产业发展新动能。在“前瞻谋划未来产业”部分明确提出：在类脑智能、量子信息、基因技术、未来网络、深海空天开发、氢能与储能等前沿科技和产业变革领域，组织实施未来产业孵化与加速计划，谋划布局一批未来产业。
上述部署涵盖了传统制造业的优化升级、已经形成产业发展趋势和一定规模的新兴产业、前沿科技发展孕育的未来产业，共同特征是科学技术在其中发挥着根本性的推动作用，战略目标是加快推动经济发展从要素驱动、投资驱动转向创新驱动，实现经济发展动能的转变。新质生产力概念的提出，进一步提炼和明晰了未来我国科技和产业发展的方向，明确了未来经济发展的核心动能。
发展新质生产力首先是高质量发展的必然要求，是实现中国式现代化的重要基础。党的二十大报告明确指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务，强调“没有坚实的物质技术基础，就不可能全面建成社会主义现代化强国”。而面对世界百年未有之大变局，能否把握住新一轮科技革命和产业变革带来的机遇决定了一个国家的核心竞争力。中美之间愈演愈烈的科技竞争充分说明：承载和创造新质生产力的先进制造业、战略性新兴产业和未来产业的发展在很大程度上是国与国之间，尤其是大国之间竞争的主要领域，是必须占领的制高点。因此，新质生产力的发展在实现中华民族伟大复兴的进程中发挥着不可替代的基础性作用。
二、新质生产力发展与税制变迁
人类社会的制度变迁，尤其是工业革命以来制度变迁的历史经验表明，生产力的发展是影响制度变迁的核心动力，它通过技术进步带来生产方式的变革，逐步塑造新的经济运行模式，进而影响人类社会的生活方式和社会组织方式，由此引发制度的持续演变。如前所述，税收制度在整个制度体系中与经济运行有着最直接的关联，因此在生产力发展引发的产业结构调整和生产方式变革中往往受到最直接的冲击。而由税制运行决定的税负在各产业、各生产要素、各社会阶层中的分布状态则会通过影响各经济主体的利益分配格局和激励机制对生产方式的变革产生反作用。
（一）税制变迁与税制改革
从理论上讲，税制改革是税收制度的制定者实施的税制变革，是面对经济社会运行变化时体现决策者意图，有明确目标导向的、主动的制度调整。税制变迁则强调税制演变的历程和结果，是由税制运行过程中随着经济运行变化带来的具有自发性特征的累积性变化和主动实施的税制改革共同形成的。税制改革既包括在保持原有税制框架基本稳定状态下实施的部分税收规则的动态调整，也包括当原有税制框架难以适应生产力发展带来的生产方式和经济运行模式的重大变革时通过创设新税种等措施推动的税制框架重构。从较长时间尺度看，通过税制体系整体的重要变化以适应生产力的重大变革是驱动税制变迁的主要因素。
新质生产力发展推动的制造业升级、战略性新兴产业和未来产业建立在第四次、第五次技术革命浪潮的基础上，对于经济发展具有强大的战略引领力，关系到一个国家的核心竞争力。近年来，以数字经济为代表的新兴产业已经对税制运行，特别是国际税收和税收征管产生了重大影响，OECD“双支柱”方案推动的国际税收规则的变革和智慧税务建设是其影响的具体体现。
从长期看，人工智能、新一代信息技术、量子信息、基因技术等具有颠覆性的技术变革将对人类社会生产生活方式产生持续而深远的影响，很有可能重塑工业革命以来经济运行的基本模式。这将对建立在工业社会经济运行基础上的现行复合税制体系形成根本性冲击，从而产生以税制重大改革推动适应新质生产力发展的税制变迁的客观需要。在这个意义上，根据新质生产力的发展需要实施税制的动态优化调整，同时对可能的重大税制变迁进行深入的前瞻性研究、方案储备是当前和未来国家间制度竞争的重要组成部分，具有重大的战略意义。
（二）税制由农业社会向工业社会变迁的历史经验
以增值税（零售税）、企业所得税、个人所得税、社会保险税（费）为主体税种的现代复合税制体系是适应工业革命以来经济社会变革，由农业社会税制逐步演变而来的。分析农业社会向工业社会转型中税制变迁的规律，对于理解和把握未来税制变迁的方向和进程有着重要参考价值。
农业社会经济运行的基本特征是：以小农生产方式为主体，农户既是生产单位，也是消费单位；经济产出以农副产品为主，社会分工不发达，商品生产和流通与农业相比处于次要地位，土地和劳动力是最重要的生产要素。与上述经济运行的特征相适应，传统农业社会长期以来以对农业产出征收的农业税、对劳动力（人口）征收的人头税（劳役）为主体税种，以对商品生产和流通征税及对盐、茶等商品专卖等为辅助收入来源。
工业社会的生产力发展和经济运行方式，经历了三次工业革命和六次技术革命浪潮，推动经济增长的支柱产业逐次升级，人类社会的生产生活方式发生了重大的变化（参见表1，略）。总体上看，工业社会经济运行的基本特征是：以化石能源为主体，通过电力系统的布局驱动具有专门用途的机器设备实现了生产的集中。而科学技术进步推动专业化分工的持续发展促进了产业的细分，用于中间产品生产的专用设备投资不断加大，要求越来越大的资本规模。而与大规模生产相适应的公司制企业成为占主导地位的生产主体，在集中的工作场所提供雇佣劳动成为主要的就业方式，推动了人口的集聚及城市化的发展。工业社会由生产力发展带来的物质财富增长推动了工业化国家居民收入水平的提高，带动了消费的多样化及其质量和数量的增长。资本尤其是体现技术进步的设备投资和具有专业技能的劳动力成为推动经济增长的主要生产要素。
现行复合税制体系是在工业社会生产方式发展演变过程中逐步形成的。与专业化分工和中间产品增加相适应的增值税制度、与公司制相适应的企业所得税制度、与人均收入水平持续提高相适应的个人所得税制度、与雇佣劳动为主要就业方式相适应的社会保险税（费）制度构成了现代复合税制体系的主体税种。而市场和分工范围扩张带来的经济全球化推动了进入国际分工体系的各个国家（经济体）基本税制的趋同，共同塑造了现行税制体系的基本框架。
（三）元宇宙在新质生产力推动税制变迁中的基础性作用
从工业革命以来生产力的发展趋势看，科学技术的推动作用日益显现，科学研究尤其是基础学科的前沿进展转化为技术变革的速度明显加快，科技创新成为最直接和最重要的生产要素是新质生产力的基本特征。在新一轮科技革命和产业变革推动下兴起的制造业升级、战略性新兴产业和未来产业将从以下几个方面对现有生产方式产生重大影响。首先，新能源产业的发展将推动人类社会的能源结构从可耗竭且有严重污染的化石能源向永续清洁能源转型；其次，从第一次工业革命开始的机器替代和提升人类体力劳动能力的技术变革会随着物联网、云计算、大数据等新一代信息技术的应用最终实现生产过程高度的自动化和智能化；最后，从第五次技术革命浪潮开始，随着信息搜集、处理技术快速迭代发展，尤其是未来量子信息技术、类脑智能的发展，在海量数据和超强算力支撑下的人工智能将开始实现“机器”对人类部分脑力劳动的替代。如果说，从蒸汽机驱动的纺纱机是工业革命的起点，那么“机器”完全替代人类体力劳动可以视为工业时代的终点。人工智能的出现和发展将开启与工业时代有着本质区别的人类文明新时代。
在新质生产力发展的进程中，信息的搜集、传递、处理和应用技术快速迭代发挥着基础性作用，数字经济的迅猛发展已经对生产组织方式和经济运行模式产生了重大影响，未来重大的科技创新以及生物技术、人工智能、分布式能源、智慧制造等产业的发展也将高度依赖信息技术和算力的支撑。
元宇宙是以第三代互联网（Web3.0）为基础，汇集了传感器、5G/6G网络、物联网、云计算、区块链、虚拟（增强）现实、脑机接口、人工智能等诸多技术构建的与现实物理空间既有联系、又有区别的虚拟空间。尽管当前元宇宙仍处于早期阶段，向纵深的方向发展有赖于相关领域技术的更大突破，但从长期发展趋势看，元宇宙是诸多关键技术发展的应用载体，如基于数字衍生技术构建的产业元宇宙可以成为包括制造业在内的诸多产业自动化和智能化的平台。在某种意义上，元宇宙可以视为数字技术和数字经济发展的最终形态。
从对税制运行的影响看，如果说新能源、新材料、新装备等产业的发展是在现有经济运行模式下的产业结构升级，对经济运行模式及现行税制的影响相对较小，那么构建了虚拟空间的元宇宙则会通过对生产组织方式、生产和消费的链接方式、消费结构和消费方式、交易方式和交易媒介、财富存在方式的深刻影响形成对现行复合税制体系的重大冲击。而且，区块链、智能合约、人工智能、法定数字货币等技术的应用为税收嵌入物理空间和虚拟空间的经济活动提供了新的技术支撑，为税收征管技术的革命性变革及由征管能力驱动的税制改革提供了可能。因此，元宇宙的发展在新质生产力推动税制变迁的进程中发挥着基础性作用。
元宇宙是汇聚诸多前沿技术构建的虚拟空间，理解并把握其与现实物理空间的关系，厘清元宇宙中经济活动与现实物理空间经济活动的关联和差异是探究未来税制变迁趋势、实施前瞻性税制设计的基础。
（一）元宇宙的经济活动图景
首先，从经济活动主体看，现实世界中，法人与自然人是经济活动的主体，而在虚拟世界中，虚拟数字人是经济活动的主体。虚拟数字人与现实世界中的法人与自然人之间是多对多的映射关系。现实世界中的法人与自然人可拥有多个虚拟世界的多个虚拟数字人身份，而同一个虚拟数字人身份也可能被多个法人或自然人所拥有，还可以被另一个虚拟数字人所拥有（原生虚拟数字人）。在多对多的关系中，自然人对应多个虚拟数字人的情况可能更为常见（见图1，略）。
其次，从经济活动类型看，当前元宇宙的发展有消费元宇宙和产业元宇宙两种基本类型。消费元宇宙为现实世界的消费者提供各种类型的在线服务，包括只存在于虚拟空间的消费和现实世界消费场景的移植，前者以网络虚拟空间的游戏为代表，后者则包括在线演唱会、VR旅游等。产业元宇宙则侧重于将各项数字技术引入生产过程，依托数字模型、算力和人工智能的支撑，在通过数字世界重构现实世界中的物理属性和社会属性的基础上，利用数字世界推动现实世界生产创造能力的提升，在制造业自动化、智能化升级以及智慧城市、智慧交通等生产和社会场景中具有巨大的应用空间。从长期看，脑机接口、虚拟现实或增强现实、量子计算等相关软硬件技术发展推动的虚拟空间拟真度和承载力的大幅提升，将会催生将生产和消费活动融为一体、具有社会属性的元宇宙空间。
最后，从价值创造机制看，早期消费元宇宙中的大型网络游戏、在线演唱会、VR旅游等产品本质上只是为现实世界的消费者提供在线消费。尽管也出现了游戏代币和游戏装备等交易媒介和数字资产，但在总体上看，目前消费元宇宙仍然是由现实世界的企业提供的一种服务消费。而当前发展阶段的产业元宇宙则属于提高生产力的革命性工具，可以视为发展新质生产力的数字基础设施，其目标仍然是提高现实世界的价值创造能力。这两者的价值创造过程仍然遵循现实世界的经济运行和价值创造规律。
真正值得重视的是，区块链技术在虚拟空间的应用使元宇宙具有了自身价值创造的特性，区块链及其应用产生的数字化货币、智能合约、非同质化通证等关键技术为虚拟空间的经济活动提供了交易媒介、交易机制和财产权的确认机制，并使去中心化的组织方式，如建立在区块链基础上的去中心化自治组织成为可能，这为元宇宙内部的经济运行和具有某种独立性的价值创造过程奠定了技术基础。而随着元宇宙拟真度和承载力无限接近现实世界，元宇宙的价值创造机制将产生越来越大的影响。
（二）元宇宙对现行税制体系的影响
如果将元宇宙视为数字技术和数字经济发展的高级状态，正在蓬勃发展的数字经济对现行税制已经产生的诸多影响将进一步深化，同时区块链技术应用孕育出的新的价值创造机制将会使其对税制的影响呈现出新特点。如果将数字文明视为与农业文明、工业文明并列的人类社会发展新阶段，这些持续而深远的影响将推动税制从工业时代向数字时代变迁。从目前的趋势看，展望元宇宙未来发展对税制运行的影响，主要有以下新的特点。
一是多个元宇宙与现实世界中的多个税收管辖区之间会产生复杂的多种关联关系（见图1，略），随着大量经济活动和价值创造过程在虚拟空间中展开，数字经济发展对现有国际税收规则的冲击将逐步发展为各税收管辖区对虚拟空间征税权的划分问题，属地原则将被重新定义，按照穿透原则确定自然人居民纳税人的属人原则的重要性将不断提高，但也要面对虚拟人及其经济活动的匿名性、虚拟空间价值创造活动的税基计量等一系列困难。
二是从元宇宙的经济运行特征看，随着虚拟空间拟真度与承载力不断接近现实世界，产业元宇宙推动的生产过程也将接近完全的自动化和智能化，工业社会以科层制法人企业和雇佣劳动为特征的生产组织方式将会逐步被去中心化的、更为灵活的价值创造机制所替代。除为现实和虚拟世界提供基础物质资料、能源和基础设施运行保障的大型组织外，现行复合税制体系中的企业所得税、以雇主雇员缴纳为主的社会保险税（费）的运行基础将不复存在。从产出和消费的结构看，随着消费元宇宙的发展，自然人消费者在虚拟空间获得的各种在线服务消费的占比将不断提高。同时，以非同质化通证方式确权的数字财产也将成为财富存在的新形态。这意味着从长期看，工业经济时代以物质财富为主的税基结构也将发生根本性转变。
三是从元宇宙的价值创造及交易机制看，其匿名性和去中心化的特征会对税收征管带来巨大冲击，尤其是去中心化、匿名的数字货币作为交易媒介与去中心化的虚拟金融相结合，不仅使税务机关难以掌握虚拟空间的价值创造及交易过程，其作为交易媒介渗透和延伸到现实世界还将对现有税收征管带来重大影响。同时，对税收征管而言，区块链技术的应用是一把“双刃剑”，如果在元宇宙底层经济运行规则设计时，能够将涉税信息获取嵌入区块链驱动的交易过程中，税务机关可以利用智能合约等技术实现税款的自动计算和征收，将极大地提高税收征管的效率，很有可能成为数字时代税款征收的主要方式。
（三）适应元宇宙发展的税制变迁三阶段与税制设计三原则
农业社会向工业社会演进中的税制变迁是一个漫长的历史过程，以元宇宙为代表的新质生产力推动工业社会税制向数字社会税制的变迁也不可能一蹴而就。从长时间尺度税制变迁的一般规律看，预计将经历在原有税制框架下的适应性调整、逐步推动重大税制创新和形成完善新税制框架三个基本阶段。
在元宇宙发展的早期阶段，消费元宇宙实质上是为消费者提供的服务消费及消费场景，产业元宇宙则是用于改造和提升现有产业的数字基础设施。虚拟空间的建设运行仍要遵循现有经济运行的基本模式，工业社会的生产组织方式、价值创造机制、交易模式及财富存在方式还占据主导地位，工业时代的税制框架尚未受到根本性冲击。这一阶段的税制改革主要集中于国际税收等受到较大冲击的领域。将处于萌芽状态的虚拟世界视为一个相对封闭的空间，把握住以数字形态存在的各类产品和财产向现实世界转化的交易环节，按照穿透原则在现行税制框架下强化对居民纳税人的征管，同时加强税收管辖权的协调是这一时期税制适应性调整的主要方向。
当消费元宇宙与产业元宇宙进入融合阶段，虚拟世界的价值创造机制和内部经济运行模式基本成型，其在价值创造中的比重持续上升，与现实世界的经济运行的联系日益紧密时，现实世界的主权国家将深度介入元宇宙的治理，为虚拟空间的运行提供必要的公共产品和服务，而税制变迁将进入突破原有税制框架、推动重大税制创新的阶段。税收制度将按照元宇宙的价值创造机制和经济运行特征嵌入虚拟空间，承担着为虚拟世界和现实世界的公共服务提供资金来源和调控手段的职责。
当虚拟世界与现实世界深度融合，元宇宙的发展进入相对稳定成熟的阶段，经过第二阶段持续的税制创新时，适应数字时代的税制体系也将趋于稳定，从工业时代向数字时代的税制变迁在这一阶段将基本完成。
在税制变迁的漫长进程中，在元宇宙发展的早期和中期阶段，税制设计应遵循穿透、嵌入、建设性三个原则。所谓穿透，是指将虚拟空间中虚拟主体的涉税活动穿透归集到现实世界的居民纳税人尤其是自然人纳税人进行征税。所谓嵌入，是指要以法定数字货币为交易媒介，以中心化的货币制度为依托，充分利用区块链技术，将税收规则和征管流程嵌入虚拟世界的经济活动中进行征税。需要特别强调的是，为防止去中心化的匿名货币和虚拟金融的冲击，法定数字货币和中心化的货币制度是有效实施嵌入的关键。建设性则有两个方面的涵义：一是面对元宇宙发展对现行税制的影响，要采取包容、审慎和积极的态度推进税制的调整和改革，不能阻碍元宇宙的发展；二是当税收制度嵌入元宇宙时，要在虚拟空间的治理中始终秉承公平、效率等原则，充分发挥建设性作用。
新一轮科技革命和产业变革推动下新质生产力的发展是新发展阶段推进中国式现代化、实现高质量发展的基础。在新质生产力的发展进程中，作为汇聚诸多前沿科技、很可能成为数字技术和数字经济发展最终形态的元宇宙是新质生产力的典型代表，是人类社会从工业文明向数字文明演进的重要推动力量，在新质生产力推动税制变迁的进程中发挥着基础性作用。
在从元宇宙视角审视长时间尺度税制变迁进程的基础上，回到当前发展阶段，在现行税制框架下促进新质生产力发展的税收政策应重点关注以下三个方面。
一是进一步完善鼓励制造业升级、战略性新兴产业和未来产业发展的税收优惠政策体系，在充分评估现有政策实施效果、完善针对相关产业税收优惠政策的基础上，为更好地深入推进国家战略性新兴产业集群发展工程，建议选择深圳、合肥等已具有区域集聚基础的城市进行试点，探索推进以促进新质生产力发展为目标，包括实施创新性税收优惠政策、区块链发票等重大征管技术应用等内容的综合性税制改革。
二是推进创新友好型税制体系建设，对现行税制中不适应新质生产力发展的政策规定进行适时调整。比如在产业结构升级的进程中，制造业与生产型服务业逐步深度融合，应加快实施增值税税率简并改革。研究推进适应灵活就业方式、零工经济的税收适配性及社会保险缴费制度改革。
三是按照中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，充分利用大数据、区块链、云计算、人工智能等新技术全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。通过税收征管效能的提高，在保证国家税收收入的同时，为创新友好型税制建设奠定扎实的征管基础。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第12期。）
欢迎按以下格式引用：
国家税务总局深圳市税务局课题组.新质生产力与税制变迁：元宇宙的视角[J].税务研究，2023（12）：5-11.
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●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●不动产民事执行中的税额确定与税收优先权问题初探——以一起不动产产权过户纠纷案为例
●企业集团税收大数据的价值与智能化分析——基于征纳主体的双重视角